I SA/Rz 841/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011r. sprawy ze skargi "A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Interpretacją z dnia (...) sierpnia 2010r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy - Stowarzyszenia "A" – w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego jest nieprawidłowe. Stowarzyszenie, wnosząc o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podało iż od stycznia 2010r. realizuje projekt w ramach priorytetu VII Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz od 1 marca 2010r. w ramach priorytetu VIII POKL. Projekty te współfinansowane są ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a stowarzyszenie bezpośrednio realizuje cel programu, angażując do tego zarówno członków stowarzyszenia na podstawie umów o pracę, jak również inne osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. Osoby te wykonują prace o charakterze merytorycznym, technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, na stanowiskach: Koordynator Projektu, Specjalista ds. szkoleń, Specjalista ds. organizacyjnych, Specjalista ds. finansowych, Specjalista ds. rozliczeń itp. Ponadto na podstawie umów cywilnoprawnych zostali zatrudnieni trenerzy do prowadzenia szkoleń, artyści, wykonawca strony internetowej itp. Część zadań zlecona została do realizacji podwykonawcom takim jak firmy szkoleniowe. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektów wypłacane są ze środków unijnych otrzymywanych na odrębny rachunek bankowy. Zgodnie z umowami o dofinansowanie projektów, płatności na realizację projektów Stowarzyszenie będzie otrzymywać ze środków europejskich 85% przyznanych funduszy oraz z budżetu krajowego za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego 15% przyznanych środków. W przypadku braku środków na rachunku bankowym wypłaty dokonywane są za pośrednictwem wyodrębnionego rachunku ze środków własnych Stowarzyszenia a następnie po otrzymaniu transzy zwracane. Wnioskodawca wskazał, iż potrąca od tych wynagrodzeń podatek dochodowy od osób fizycznych. W powyższym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy w świetle przepisu 21 ust 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: 1. wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę czy umów cywilnoprawnych do bezpośredniej realizacji projektu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego? 2. wynagrodzenia trenerów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych do prowadzenia szkoleń są zwolnione z podatku dochodowego? 3. czy firmy szkoleniowe zaangażowane w realizację szkoleń są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a ustawy wynika jednoznacznie, iż stowarzyszenie postępuje niewłaściwie potrącając podatek dochodowy od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołując się na przesłanki zwolnienia uregulowane w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a oraz lit b ustawy stwierdzając, iż w sytuacji opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż środków jakimi dysponuje stowarzyszenie nie można uznać za środki pochodzące ze źródeł wskazanych w powyższym przepisie, a pracownicy jak również osoby wykonujące umowy cywilnoprawne są jedynie podwykonawcami realizującymi pośrednio cel projektu, wobec czego przysługujące im dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ wyjaśnił, iż projekty realizowane przez Stowarzyszenie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowane są ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z umowami o dofinansowanie projektów płatności na realizację projektów Stowarzyszenie będzie otrzymywać ze środków europejskich 85% przyznanych funduszy oraz z budżetu krajowego za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego 15% przyznanych środków. Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności) i obejmuje całość interwencji Europejskiego Funduszu Społecznego w Polsce. Powołując się na nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich), przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a ustawy, bowiem środki przekazane w sposób przewidziany w znowelizowanej ustawie o finansach publicznych nie są środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Wydatki na realizacje programów finansowanych z udziałem środków pomocowych w tym wydatki budżetu środków europejskich są, w ocenie organu, wydatkami budżetu państwa, nie są natomiast środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej budżetu Unii Europejskiej, a tylko takie pochodzenie środków spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21ust 1 pkt 46 lit a ustawy. Skoro zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez stowarzyszenie nie były środki pochodzące bezpośrednio z środków bezzwrotnej pomocy – stanowisko podatnika w przedmiocie zwolnienia przedmiotowych wynagrodzeń od podatku dochodowego – uznano za nieprawidłowe. Z uwagi na treść pytań zawartych we wniosku o interpretację, Minister Finansów odniósł się również do drugiej przesłanki niezbędnej dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia – kwestii bezpośredniej realizacji celu programu. Zwrócił przy tym uwagę na drugą część tego przepisu, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.", podkreślając iż zapis ten oznacza, że nie każda osoba realizująca faktycznie cel programu będzie korzystała z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie organu, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu w rozumieniu art. 21 ust 1pkt 46 lit b ustawy jest jedynie osoba, która realizując osobiście czynności związane z realizowanym programem, jest jednocześnie beneficjentem przekazanych na realizację programu środków. W ocenie bowiem organu, zwolnieniu podlegają jedynie przychody beneficjentów lub bezpośrednich wykonawców. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te bowiem otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podkreślili, iż kwestia faktycznego pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów, jest niezależna od technicznej kwestii sposobu wypłaty tychże środków za pośrednictwem budżetu państwa. W ocenie skarżących istotą funduszy strukturalnych jest ich przeznaczenie na realizację polityki strukturalnej w którą składa się realizacja poszczególnych projektów, a środki te nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Minister Finansów nie znalazł jednakże podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnoszą co jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 21ust 1 pkt 46 ustawy o PIT. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, iż błędne jest stanowisko organu w kwestii pochodzenia środków na realizację programów strukturalnych. Strona utożsamia bowiem przesłankę pochodzenia środków ze źródłem ich powstania, na które nie może mieć wpływu ani ewentualne ich rozdysponowywanie przez instytucje pośredniczącą w wypłacie środków ani, będący jedynie kwestią techniczną, sposób ich księgowania w budżecie państwa. Obejmuje to również taką sytuację, w której środki unijne wpływają na wyodrębniony rachunek krajowy, obsługiwany przez Bank Gospodarstwa Krajowego, po czym przeznaczane są na realizację projektów na podstawie umów o dofinansowanie projektów. Fakt zaksięgowania tychże środków w taki czy inny sposób nie może mieć wpływu na kwestię ich pochodzenia. Powołując się na istniejące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe, strona skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęte są zarówno wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących cel programu, uzyskane na podstawie umowy o prace jak również w ramach innej umowy zawartej z osoba prawną tj. umowa o dzieło czy umową zlecenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności i działalności organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych Dz.U. Nr 153, poz. 1263). Indywidualne akty administracyjne takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem. W nawiązaniu do okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji istotne znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm.). W powyższej regulacji zawarte zostało zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów otrzymywanych przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; 46a) dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., ze zm.); Niewątpliwie, jak zasadnie stwierdził organ udzielający interpretacji zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w powyższym przepisie może mieć miejsce tylko w razie spełnienia łącznie dwóch przesłanek - przedmiotowej - dotyczącej "pochodzenia" uzyskanych przez podatnika dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podmiotowej - odnoszącej się do samego podatnika - bezpośrednio realizującego cel programu finansowego z tych środków. Ustawodawca wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodowego osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Dokonując interpretacji tego przepisu, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając iż w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona. Podkreślając iż warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania określonych dochodów do zwolnienia, jest aby dochody te pochodziły bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych, organ uznał, że zgodnie z zasadami przepływu środków pomocowych określonymi w ustawie o finansach publicznych z 27.08.2009r. (Dz. U. nr 157, poz. 1240), środki przeznaczone na projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, pochodzą z krajowych funduszy publicznych. W świetle tej ustawy środki przekazywane przez Komisję Europejską nie zostały włączone do budżetu państwa lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji, jednakże wydatki na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich są wydatkami budżetu państwa. Wpływają one na wyodrębniony rachunek bankowy obsługiwany przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Bank ten na podstawie zawartych umów o dofinansowanie projektów dokonuje płatności poszczególnym beneficjentom realizującym projekty. Z powyższych przyczyn zdaniem organu nie jest możliwe stwierdzenie, że źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez skarżącą fundację są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu powyższa wykładnia jest nieuprawniona, a zawarte w skardze argumenty dotyczące kwestii pochodzenia środków zasługują na uwzględnienie, gdyż przepis kreujący omawiane zwolnienie nie wskazuje, wbrew twierdzeniom organu, na konieczność bezpośredniego otrzymania tych środków od instytucji międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a w/w ustawy stanowi jedynie o "pochodzeniu" środków z funduszy bezzwrotnych UE, które jest najistotniejszą przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia. Ponieważ przepis odsyła, w sposób ogólny, do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, uzasadnionym jest zatem stanowisko, iż w istocie chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Sposób finansowania programów ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Tym samym bez znaczenia pozostają okoliczności czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucję unijną, czy są wydatkowane z budżetu Państwa. Zatem metoda finansowania nie może bezpośrednio wpływać na zwolnienia, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Sposób wypłaty środków unijnych oraz ich przepływ jest odrębną w każdym państwie członkowskim kwestią techniczną, która jak już Sąd zauważył nie ma wpływu na źródło pochodzenia środków pomocowych. Dlatego też przywołane przez organ regulacje prawne zawarte w ustawie o finansach publicznych mają znaczenia jedynie właśnie w wyżej wymienionej kwestii technicznej, ale nie zmieniają źródła pochodzenia tych środków. W odniesieniu do kolejnej przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust 1 pkt 46 lit b należy podkreślić, iż pomimo że pozornie nie została ona objęta wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji gdyż wnioskodawca w sposób wyraźny oparł swój wniosek o przesłankę pochodzenia środków ujętą w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a ustawy, to jednak z uwagi na sposób sformułowania pytania, w przedmiotowej sprawie, niedopuszczalnym byłoby pominięcie kwestii wykładni przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu. Zasadnie zatem odniesiono się do tej kwestii, tym bardziej, iż przesłanka ta przesądza o uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pomimo bowiem, iż argumenty skargi w odniesieniu do przesłanki pochodzenia środków okazały się na tyle trafne, że w innych okolicznościach mogłyby spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji, to jednak w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko wnioskodawcy w kwestii przysługującego mu zwolnienia jest nieprawidłowe, z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art 21 ust 1 pkt 46 lit b ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegają przychody jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Dla spełnienia przesłanek zwolnienia istotne znaczenie ma zatem nie sam fakt wykonywania pracy przy realizowanym projekcie tj. osobiste i bezpośrednie zaangażowanie w wykonanie czynności składających się w sumie na realizacje projektu, ale kwestia realizowania celu projektu jako pewnej całości. Znamiennym jest, iż zarówno pracownik jaki osoba wykonująca czynności na podstawie umów cywilnoprawnych realizuje zwykle, w ramach powierzonych jej czynności, jedynie wycinek prac składających się w sumie całość realizowanego projektu, i odpowiedzialność jej ograniczona jest zwykle do tego właśnie powierzonego jej fragmentu. Pracownik nie realizuje zatem celu projektu jako całości a jedynie współpracuje przy jego realizacji pod nadzorem pracodawcy, który jako beneficjent otrzymujący środki na realizację projektu odpowiedzialny jest za zrealizowanie celów projektu. Również w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z 5.08.2010r. II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 17.11.2010r. II FSK 1265/09). Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu, gdyż nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie jedynie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustaw. Zatem użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b/ ustawy określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło (w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). W stanie faktycznym sprawy podmiotem bezpośrednio realizującym program jest skarżące Stowarzyszenie. Natomiast zatrudnione przez Stowarzyszenie osoby fizyczne wykonywały jedynie określone czynności w ramach tego programu, w ramach stosunku pracy czy umów cywilnoprawnych, łączących ich ze Stowarzyszeniem. Do ich przychodów ze stosunku pracy i umów cywilnoprawnych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy nie miało zatem zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Reasumując powyższe, należy stwierdzić iż wprawdzie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy dokonana przez organ w stanie faktycznym sprawy jest nieprawidłowa, jednakże ocena stanowiska podatnika wnioskującego o dokonanie indywidualnej interpretacji jest prawidłowa, zatem zaskarżona interpretacja jako odpowiadająca prawu, nie podlega uchyleniu.