III SA/Gl 2519/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. - rozpatrując odwołanie M.S. - utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., nr [...], wydaną w pierwszej instancji, którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [..] r. określającej M.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 2. M.S. w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł. 2.1. W trakcie kontroli podatkowej podatnik oświadczył, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności w latach 2002 - 2004 została skradziona i nie posiada żadnych rejestrów ani dokumentów źródłowych za kontrolowany okres. 2.2. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedkładała określone duplikaty faktur i składała wnioski dowodowe o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u swoich kontrahentów, od których dokonywała zakupu towarów i nabycia usług. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony tego dnia, organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i zgłoszenia uwag i zastrzeżeń. 2.4. Dnia [..] r. pełnomocnik strony zapoznał się w siedzibie organu z materiałem dowodowym. Jednocześnie oświadczył, że będzie składał wnioski dowodowe i że jego biuro będzie pracować do [...] r. ze względu na przerwę świąteczną (protokół i notatka służbowa z dnia [...] r. – k. 153 i 154). 2.5. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł. 2.5.1. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sytuacji, gdy brak jest całej dokumentacji podatkowej, tj. ksiąg podatkowych, jak i stosownych ewidencji w tym wystawionych faktur w zakresie podatku należnego i otrzymanych faktur lub ich duplikatów w zakresie podatku naliczonego, należało zastosować instytucję szacowania podstawy opodatkowania. W związku z tym organ ustalając obrót na poziomie najbardziej zbliżonym do stanu rzeczywistego, uwzględniając zeznanie strony, potwierdzające rzetelność deklaracji VAT – 7 za poszczególny okres rozliczeniowy, przyjął obrót wykazany w złożonej deklaracji. Natomiast kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu przyjął w kwocie wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego. 2.5.2. Odbioru tej decyzji odmówił pełnomocnik strony dnia [...] r. Z czynności tej została sporządzona notatka służbowa (k. 167). 2.6. Pismem z dnia [...] r. (nadanym w urzędzie pocztowym tego dnia) pełnomocnik strony zgłosił między innymi wnioski dowodowe dotyczące okoliczności sprawy, tj. wnosił o przesłuchanie jako świadków określonych osób, których protokoły przesłuchań jako podejrzanych znajdowały się aktach sprawy na okoliczność "ustalenia stanu faktycznego sprawy" (zaznaczając, że osoby te przesłuchane w charakterze podejrzanych miały inny status prawny) oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do niektórych kontrahentów na okoliczność potwierdzenia "operacji gospodarczych z tymi podmiotami". Pismo to wpłynęło do organu podatkowego dnia [...] r. 2.7. W piśmie z dnia [...] r. kierowanym do organu pełnomocnik wnosił o udzielenie odpowiedzi, w jaki sposób zostały wykonane uwagi i zastrzeżenia zawarte w piśmie z dnia [...] r. 2.8. Organ odpowiadając pismem z dnia [...] r. poinformował, że dnia [...] r. została wydana decyzja, której odmówił odbioru, czyli że została ona doręczona zgodnie z art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.). 2.9. W związku z powyższym pismem organu pełnomocnik w piśmie z dnia [...] r. poinformował między innymi, że przyjęcie decyzji byłoby zgodą na naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 O.p. 3. Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało wniesione. 4. Wnioskiem z dnia [...] r., kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , strona reprezentowana przez innego pełnomocnika wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. 4.1. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności podano przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie: - art. 123 i art. 200 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu decyzji przed upływem 7 – dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, - art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nie ustosunkowania się w wydanej decyzji do zgłoszonych dowodów, w tym w szczególności dotyczących przesłuchania świadków oraz dokumentów, które dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia tychże dowodów, które zmierzały do wykazania, że rzeczywiście doszło do przeprowadzenia operacji gospodarczych oraz zweryfikowania treści wyjaśnień osób, które składały je w charakterze podejrzanych w innym postępowaniu. 5. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. 6. Po wniesieniu odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 6.1. W uzasadnieniu podkreślił szczególnych charakter nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, tzn. że w tym postępowaniu nie rozpatruje się sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności wynikających z zamkniętego katalogu określonego w art. 247 § 1 O.p. Jeśli chodzi o przesłankę rażącego naruszenia prawa, to podkreślono, że w orzecznictwie sądowym jest ona definiowana jako sytuacja naruszenia prawa, które powoduje skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, czyli gdy organ działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej. Zaznaczono też, że sankcję nieważności może pociągnąć tylko takie naruszenie norm prawa, które wprost godzi w samą decyzję, a nie jest nim naruszenie przepisów, które może lecz nie musi mieć wpływu na wydane przez organ rozstrzygnięcie. 6.2. Powołując się na treść uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, stwierdzono, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest takim istotnym uchybieniem. Uznano, że inaczej byłoby gdyby strona wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do istoty sprawy. 6.3. Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nie odniesienie się w wydanej decyzji wymiarowej do zgłoszonych wniosków dowodowych, w tym w szczególności do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w innych postępowaniach występowały w charakterze podejrzanych, zaznaczono, że we wniosku z dnia [...] r. strona nie wskazała na konkretne okoliczności lub nawet sprzeczności w zeznaniach, które uzasadniałyby w sposób logiczny potrzebę powtórzenia przesłuchań. Zdaniem organu okoliczność nie przesłuchania świadków nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdzie strona została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z powodu braku oryginałów faktur lub ich duplikatów, a nie ulega wątpliwości, że strona nie przedstawiła wszystkich faktur lub duplikatów, bądź faktur korygujących, z których podatek naliczony został wykazany w złożonej deklaracji. 7. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1/ art. 247 § 1 i 3 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji z zawężeniem granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do przesłanek nieważności decyzji w rozumieniu materialnym z pominięciem argumentów i zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa w ujęciu proceduralnym, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie stwierdza, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu prawa procesowego; w ramach tego zarzutu podkreślił, że skoro organ podatkowy miał obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się podatnikowi w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, a w przypadku złożenia przez podatnika stosownych uwag i wniosków - co miało miejsce przed upływem tego terminu – organ tym bardziej miał obowiązek ustosunkowania się do wniesionych uwag i wniosków, czego jednak nie uczynił, odnosząc się do uwag i wniosków dowodowych skarżącego dopiero na obecnym etapie postępowania, tj. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, a nie w postępowaniu podstawowym, tj. w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego, 2/ art. 123 i art. 200 § 1 O.p. przez tolerowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji, przejawiających się w pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na wydaniu decyzji przed upływem 7 – dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że zgodnie z art. 219 w związku z art. 212 O.p. organ podatkowy był związany wydanym przez siebie postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym od chwili jego doręczenia, co nastąpiło w dniu [...] r., a termin do wypowiedzenia się upływał w dniu [...] r.; w związku z tym stwierdzono, że w ten sposób doszło do nieuprawnionego skrócenia terminu określonego w art. 200 O.p. i nieupoważnionego wydania decyzji podatkowej przed upływem terminu, którego zachowania wymaga ustawodawca, 3/ art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. polegające na celowym pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w wydanej decyzji nie ustosunkował się do zgłoszonych dowodów, w tym w szczególności dotyczących przesłuchania świadków oraz dokumentów, które dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia tychże dowodów, które zmierzały do wykazania, że rzeczywiście doszło do przeprowadzenia operacji gospodarczych przez stronę skarżącą z innymi podmiotami gospodarczymi oraz zweryfikowania treści wyjaśnień osób, które składały je w charakterze podejrzanych w innym postępowaniu, a w postępowaniu podatkowym winny występować w roli świadków, 4/ art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonują czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, przejawiające się w arbitralnym odrzuceniu i zanegowaniu zasadności zgłoszonych przez podatnika dowodów w postaci przesłuchania świadków, przy jednoczesnym przyjęciu i wyrażeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie popartego merytorycznie przekonania, że dowody te nie mogłyby mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności, że osoby podejrzane w innym postępowaniu nie mają obowiązku mówienia prawdy, a tym bardziej nie są zobowiązane do dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, natomiast osoby przesłuchane w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym zeznając z prawidłowym pouczeniem o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań w trybie art. 183 § 1 k.k., narażone są na tą odpowiedzialność na mocy art. 233 § 1 k.k., co sprawia, że decyzje organu drugiej instancji zastępują decyzje organu pierwszej instancji, który w żaden sposób w treści wydanych przez siebie decyzji określających zobowiązanie podatkowe, nie ustosunkował się do wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków konkretnych osób, a rezultat tego przesłuchania mógł wywrzeć istotny wpływ na charakter końcowy decyzji merytorycznej i wymiar określonego zobowiązania. 7.1. Mając to na uwadze wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, a także stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7.2. Nadto pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z pisemnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], dla Sp. z o.o. "A" z siedzibą w L. na okoliczność możliwości wypowiedzenia się podatnika, co do zebranych dowodów. 8. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy argumentował tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 9. Na rozprawie dnia 15 lutego 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Poza tym ponowił wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, jakim była indywidualna interpretacja z dnia [...] r., dołączając jej uwierzytelnioną kserokopię. Natomiast strona wskazywała na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe poprzez nie wydanie kopii deklaracji VAT-7 i PIT-5, a także działanie sprzecznie z art. 200 O.p. mimo uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej interpretacji, że takie działanie narusza ten przepis. Wskazała również, że wniosek dowodowy z dnia [...] r. zmierzał między innymi do uzyskania od kontrahentów stosownych dokumentów i że wnioski takie były składane kilkakrotnie w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 10. Skarga nie jest zasadna. 11. Przedmiotowa sprawa dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej we wcześniejszym postępowaniu zwykłym. 11.1. Jest to samodzielne postępowanie, odrębne od postępowania zwykłego, które ze względu na swój przedmiot rządzi się innymi regułami. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prowadząc takie postępowanie organ nie może ponownie rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tych przesłanek musi być ścisła, gdyż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości (legalności) takiej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. 11.2. W razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku. Powinien badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie, że taki obowiązek wynika z innych przepisów. 11.2.1. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W orzecznictwie sądowym i literaturze zauważa się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, UNIMEX Wrocław 2004, str. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331). 11.2.2. Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). 11.2.3. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). 11.2.4. Sąd podziela też stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym oraz że w tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, gdyż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Słusznie zauważono, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i "rażącym naruszeniem prawa" jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. także wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz glosę aprobująca C. Kosikowskiego, OSP 1994/3/39). 11.2.5. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania. Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkoski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa,Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 909; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, LEX nr 550074). 11.2.6. Przepisem procesowym jest między innymi przepis art. 200 § 1 O.p. Zawiera on konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i że art. 200 § 1 O.p. jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 O.p.). Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. 11.2.7. W praktyce stosowania tego prawa przez organy podatkowe wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o wpływ naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Wątpliwości te powstawały przy badaniu przez sądy administracyjne zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w zwykłym postępowaniu podatkowym. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.- wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), stwierdził, że: 1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując tę uchwałę NSA zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p.. Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. 11.3. W związku z tym na gruncie przepisów regulujących zwykły tok postępowania podatkowego i kontrolę sądową wydanych w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji, należy zgodzić się z tezą, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć (zob. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1895/08 i II FSK 1161/09, Lex nr 596064 i 595708). Jeśli w postępowaniu zwykłym nie każde naruszenie tego przepisu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to tym bardziej przy ocenie wystąpienia podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ze względu na kwalifikowane naruszenie tego przepisu procesowego - określanego mianem "rażącego" – należy ograniczyć do przypadków tylko wyjątkowych, uwzględniających charakter tego nadzwyczajnego postępowania, prowadzących do wydania błędnej decyzji. W ten sposób można generalnie rozróżnić trzy przypadki naruszenia analizowanego prawa procesowego: po pierwsze, zwykłe naruszenie; po drugie, mające istotny wpływ na wynik sprawy i po trzecie, rażące, które prowadzi do wydania błędnej decyzji. Tylko wystąpienie trzeciego przypadku w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do uznania, że organ odwoławczy naruszył prawo utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, którą odmówiono stwierdzenia nieważności błędnej ostatecznej decyzji wymiarowej z powodu naruszenia przepisów postępowania. 12. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji, od której nie wniesiono odwołania, prawidłowo uznały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie naruszył rażąco art. 200 O.p. i innych przepisów procesowych wymienionych we wniosku i odwołaniu. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy, gdzie podstawą wydania decyzji wymiarowej były nie uzupełnione w trakcie postępowania zwyczajnego braki faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na ich utratę w wyniku kradzieży zgłoszonej przez stronę w 2006 r. Słusznie organy podkreślają, że w piśmie z dnia [...] r. (nadanym w urzędzie pocztowym tego dnia) pełnomocnik strony nie wskazał na konkretne okoliczności lub sprzeczności w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchań znajdowały się w aktach postępowania, wnosząc o przesłuchanie ich jako świadków. Pełnomocnik zaznaczył tylko ogólnie, że osoby te przesłuchane w charakterze podejrzanych miały inny status prawny i że przesłuchania mają na celu "ustalenie stanu faktycznego sprawy". Jeśli natomiast chodzi o trzy firmy wymienione w tym piśmie, w stosunku do których - zdaniem pełnomocnika – organ podatkowy powinien przeprowadzić czynności sprawdzające, to korespondencja znajdująca się już w aktach sprawy wyjaśniła przyczyny baku tych kontroli (pismo "B" S.A. z dnia [...] r. – k. 134, pismo "C" Sp. z o.o. z dnia [...] r. i [...] r. – k. 132 i 135, protokół kontroli podatkowej z dnia [...] r. dotyczące kontrolowanego A.S. – k. 137 i nast.). Na to zwrócił uwagę sam pełnomocnik w tym piśmie i Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji. Poza tym organ podatkowy w postępowaniu "wymiarowym" nie miał obowiązku przeprowadzania kontroli podatkowych lub inicjowania czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika w celu "uzyskania" faktur VAT lub ich duplikatów i zastępowania strony w tym zakresie. 13. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. 13.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydając decyzję dnia [...] r. i prawidłowo ją doręczając tego samego dnia w trybie art. 153 O.p., czyli w ostatnim dniu 7 – dniowego terminu z art. 200 § 1 O.p., naruszył ten ostatni przepis, ale naruszenie to nie miało charakteru rażącego, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W przypadku, gdyby pełnomocnik w normalnym toku postępowania wniósł odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę w drugiej instancji, mógłby między innymi ustosunkować się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] r. biorąc pod uwagę wyjaśnienia organu pierwszej instancji składane w trybie art. 227 § 2 O.p. Poza tym, jak zaznaczył Sąd w pkt 12 niniejszego uzasadnienia, biorąc pod uwagę nieprawidłowości stanowiące podstawę wydania ostatecznej decyzji, a mianowicie braki faktur VAT lub ich duplikatów, wnioski dowodowe zmierzające jedynie do wykazania istnienia operacji gospodarczych z danymi kontrahentami, nie niwelowałyby tych braków na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie istnieje pewien formalizm od strony wykazania istnienia podatku naliczonego. Tym samym takie uchybienie procesowe nie miało wpływu na wydaną decyzję. Z uzasadnień decyzji wydanych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności wyraźnie wynika, że organ podatkowy pod pojęciem "rażącego naruszenia prawa" rozumiał też naruszenie przepisów procesowych z zastrzeżeniem, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na wydaną decyzję. Badając istnienie takiego naruszenia uznał, że w sprawie ono nie wystąpiło. 13.2. Nie został też naruszony art. 123 i art. 200 § 1 O.p. w sposób uzasadniający wydanie decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. z powodów podanych powyżej, dlatego istniały podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności takiej decyzji w ramach pierwszej instancji i wydania zaskarżonej decyzji. 13.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. otrzymując dnia [...] r. pismo pełnomocnika z dnia [...] r. (nadane pocztą tego dnia) nie mógł do niego ustosunkować się w uzasadnieniu, gdyż decyzja został wydana i doręczona wcześniej, bo dnia [...] r. Tym samym nie zostały bezpośrednio naruszone przepisy art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Pośrednio pominięcie dowodów zgłoszonych w tym piśmie ze względu na zwykłe naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa, co wyżej Sąd stwierdził. Rozpatrują sprawę w trybie nadzwyczajnym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał obowiązku odniesienia się tego wniosku tak jakby rozpatrywał odwołanie, czyli jako organ drugiej instancji. W związku z tym w postępowaniu o stwierdzenie nieważności przepisy te nie zostały naruszone w sposób uzasadniający uchylenie decyzji wydanej w tym postępowaniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 13.4. Z tych samych powodów, wymienionych w pkt 13.3. niniejszego uzasadnienia, organy podatkowe w postępowaniu zwykłym i nadzwyczajnym nie naruszyły przepisu art. 121 § 1 i art. 122 O.p., w sposób prowadzący do uwzględnienia złożonej skarg. 13.5. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie z wniosku "A" Sp. z o.o. w L., ponieważ interpretacja ta: po pierwsze, nie dotyczyła strony skarżącej tylko innego podmiotu i po drugie, odnosiła się kwestii naruszenia przepisu art. 200 O.p. w zwykłym toku postępowania, a nie oceny pod względem "rażącego" naruszenia prawa. W niniejszej sprawie strona nie wniosła odwołania tylko, po tym jak decyzja stała się ostateczna, wniosek o jej stwierdzenie nieważności. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając stwierdzenia nieważności w przedmiotowej sprawie musiał mieć na uwadze kwalifikowane naruszenie prawa, a nie jego zwykły charakter, tak jak miałby przy rozpatrywaniu ewentualnego odwołania. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że uznając stanowisko za prawidłowe przy wydaniu indywidualnej interpretacji w stanie faktycznym opisanym we wniosku i zaistniałym w zwykłym toku postępowania miał również obowiązek przyjąć, że takie naruszenie prawa jest rażące przy stwierdzeniu nieważności. Organ ten nie interpretował tego przepisu dowolnie jak zarzuca pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z dnia [...] r. 14. W związku z tym, że nie było podstaw do uwzględnienia skargi Sąd działając w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił ją.