II FSK 1116/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 983/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 983/07 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, skarżący pismem nadanym w dniu 20 listopada 2006 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. z dnia 10 października 2006 r. w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 10.783,20 zł. Jako podstawę wniosku skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). W jego ocenie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy swoim działaniem wyeliminował go wraz z pełnomocnikiem z udziału w postępowaniu dowodowym poprzez celowe przesłuchanie świadków bez udziału pełnomocnika. Ponadto skarżący zarzucił nieprzeprowadzenie dowodów przez niego wnioskowanych oraz nieprzeprowadzenie żadnego dowodu z własnej inicjatywy, co rażąco narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż nie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i decyzją z dnia 12 lutego 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie. Zdaniem skarżącego na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia postępowania w sposób obiektywny i zapewniający stronie udział w postępowaniu. Skoro organ podatkowy prowadził postępowanie w okresie urlopowym i zwracał się do strony o ustalenie terminu przesłuchań, winien taki termin uwzględnić lub mu się sprzeciwić, a nie wyznaczyć dowolny przez siebie wybrany termin. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia zarzut podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej przekroczenia przez pełnomocnika strony terminu do wskazania terminu przesłuchania. Żaden z obowiązujących przepisów nie daje bowiem organowi podatkowemu prawa do wskazania terminu przesłuchania świadków w terminie siedmiu dni od daty otrzymania wezwania. Zdaniem skarżącego takie działanie nie jest realizacją zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a może być jedynie oceniane jako jej poważne naruszenie. W wyniku takiego działania organu podatkowego wszelkie przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę odbyły się bez jej udziału. Organ podatkowy nie tylko pominął udział strony w postępowaniu, ale dodatkowo pominął postępowanie dowodowe w zakresie, w jakim powinien przeprowadzić je z urzędu celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż po ponownej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po rozważeniu argumentów skarżącego zawartych w odwołaniu nie znaleziono podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - S. z dnia 10 października 2006 r. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił naruszenie przepisów art. 121, 122, 123 oraz art. 146 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie, a ponadto powierzchowne zbadanie sprawy nie spełniające wymogów postępowania odwoławczego, prowadzące do utrzymania w mocy decyzji sprzecznej z prawem. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. N 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wskazał, że w systemie prawa nie występuje definicja rażącego naruszenia prawa, jednakże orzecznictwo i doktryna dostarczyło wiele przykładów takich naruszeń. Wszystkie one charakteryzują się oczywistością naruszenia prawa - rozstrzygnięcie organu administracji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Chodzi więc o sytuację, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Sąd podniósł, że przepisy art. 121, 122 i 123 O.p. należą do zasad ogólnych postępowania podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że naruszenie ich może polegać jedynie na naruszeniu przepisów szczegółowych, które konkretyzują powyższe zasady ogólne. Należy więc za każdym razem wskazać konkretny przepis postępowania, którego naruszenie powoduje jednocześnie obrazę zasad ogólnych postępowania. Odpowiadając na zarzuty skarżącego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania organ podatkowy starał się zapewnić pełnomocnikowi strony udział w postępowaniu. Na prośbę pełnomocnika odwołano pierwsze z zaplanowanych przesłuchań, zwracając się jednocześnie do pełnomocnika, aby ten zaproponował termin, w którym mógłby się stawić na przesłuchaniu. Ponieważ czas trwania postępowania podatkowego jest ustawowo określony i nie powinien być przedłużany bez wyraźnego powodu, organ zakreślił pełnomocnikowi siedmiodniowy termin do zaproponowania daty przesłuchania świadków. Pełnomocnik nie odpowiedział w terminie na to wezwanie. Przesłał natomiast pismem nadanym 10 lipca 2006 r. propozycję przesłuchania świadków na dzień 21 czerwca 2006 r. W takiej sytuacji organ podatkowy trafnie sam wyznaczył nowy termin przesłuchania świadków. Termin ten ponownie nie odpowiadał pełnomocnikowi skarżącego, tym razem z powodu urlopu. W takiej sytuacji, gdy organ odracza na prośbę pełnomocnika przeprowadzenie dowodów, proponuje mu wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadków, a mimo to pełnomocnik nie wykazuje inicjatywy, nie można organowi zarzucić, jak czyni to skarżący, wyeliminowanie go z udziału w postępowaniu. Organ zrobił wszystko, co w jego mocy, aby przesłuchanie świadków odbyło się z udziałem pełnomocnika skarżącego. Ponieważ jednak postępowanie podatkowe nie może się toczyć dowolną ilość czasu, niezasadne było ponowne odraczanie, na wniosek pełnomocnika, przesłuchania świadków, zwłaszcza że prośba taka dotarła do organu na trzy dni przed terminem przesłuchania. Mając powyższe na względnie zarzuty skarżącego o uniemożliwieniu pełnomocnikowi udziału w postępowaniu uznać należało w ocenie Sądu za chybione. Odnośnie zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 146 O.p., Sąd zauważył, że przepis ten przewiduje rygor pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. Przepis ten w przedmiotowej sprawie nie został zastosowany. Wszystkie bowiem pisma wysyłane do pełnomocnika skarżącego zostały prawidłowo odebrane. Sąd nie zgodził się również z zarzutem nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z urzędu. Co prawda art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale nie może on oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych, to powinien przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń, a nie oczekiwać, że organ obowiązany będzie poszukiwać faktów potwierdzających stanowisko skarżącego. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają twierdzenia odmienne od ustaleń organów podatkowych. W związku z powyżej wskazanymi okolicznościami Sąd uznał, że powoływane przez skarżącego naruszenia prawa nie tylko nie miały miejsca, ale też nie mogłyby być uznane za rażące. Większość zarzutów, gdyby okazały się zasadne, mogłaby stanowić co najwyżej przesłanki do wznowienia postępowania. W skardze kasacyjnej od tego wyroku ( wyrok zaskarżono w całości) skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art. 123 i art. 247 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, iż naruszenie art. 123 O.p., czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu musi polegać na naruszeniu konkretnego przepisu szczególnego, konkretyzującego powyższą zasadę; ta z kolei błędna wykładnia art. 123 O.p. doprowadziła Sąd również do nieuzasadnionego stwierdzenia, że brak wskazania naruszenia konkretnego przepisu szczególnego w stosunku do art. 123 O.p. nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; tym samym również poprzez błędne odczytanie zakresu delegacji z art. 123 O.p., Sąd dokonał równie błędnej wykładni art.. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2) art. 122 i art. 247 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że do obowiązku organu skarbowego nie należy podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez poszukiwanie wszelkich faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym na potwierdzenie twierdzeń podnoszonych przez podatnika; ta błędna wykładnia art. 122 O.p. doprowadziła Sąd do nieuzasadnionego stwierdzenia, że zaniechanie obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; tym samym poprzez błędne odczytanie zakresu delegacji z art. 122 O.p. Sąd dokonał również błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd pominął fakt, iż po zmianie siedziby pełnomocnika doręczenia na jego stary adres uznano za skuteczne, mimo informacji na piśmie, poprzez umieszczenie pieczątki z nowym adresem, o zmianie adresu. Ponadto wskazano, że Sąd uznał za dopuszczalne zobowiązanie pełnomocnika do wyznaczenia nowego terminu przesłuchania i zakreślenie mu w tym celu terminu 7 dni, chociaż żaden z przepisów nie daje organowi podatkowemu takiego prawa. Skoro więc organ nie był upoważniony do zobowiązania pełnomocnika do wyznaczenia terminu przesłuchania i wyznaczenia mu w tym celu terminu siedmiodniowego, to takie działanie było całkowicie nieskuteczne i nie można mówić o naruszeniu przez pełnomocnika szczególnego przepisu w stosunku do art. 123 O.p. W ocenie skarżącego błędna była wykładnia Sądu wskazująca, że jedynie określenie naruszenia konkretnego przepisu w stosunku do art. 123 O.p. może stanowić rażące naruszenie prawa przesądzające o zaistnieniu przesłanki nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem strony w niniejszej sprawie organ działając bez podstawy prawnej, a także zaskakując pełnomocnika błędnym doręczeniem i wyznaczeniem terminu w okresie wakacyjnym po uprzednim otrzymaniu informacji o terminie proponowanym przez pełnomocnika stanowi przykład podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania pełnomocnika z udziału w postępowaniu, a jako takie stanowi przesłankę rażącego naruszenia prawa, co przesądza o nieważności decyzji organu skarbowego pierwszej instancji. Skarżący podniósł także, że Sąd wskazując, iż nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie tylko przeprowadza dowody istotne dla poparcia swoich twierdzeń, ale jako organ o uprzywilejowanej pozycji w postępowaniu winien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, jeżeli jest to możliwe w zakresie jego działania. Zdaniem strony przyjęcie, że naruszenie tego obowiązku nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi błędną wykładnię tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na jednej lub obu podstawach - naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez przepisy prawa materialnego należy rozumieć te, które regulują stosunki administracyjne ( stanowią o prawach czy obowiązkach stron danego stosunku). Przepisami procesowymi są natomiast te, które regulują sposób urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu ( por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). W skardze kasacyjnej powołano jako naruszone przepisy statuujące ogólne zasady postępowania podatkowego ( art. 123 i art. 122 O.p.) oraz przepis wskazujący przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Przepisy te są niewątpliwie przepisami postępowania, regulują bowiem sposób postępowania przed organami podatkowymi oraz sposób eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych wadami kwalifikowanymi. Zarzut ich naruszenia nie powinien zatem być postawiony w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący, stawiając w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ograniczył się do powołania przepisów O.p., nie wiążąc ich z przepisami p.p.s.a., jakie w jego ocenie Sąd naruszył wydając zaskarżony wyrok. Treść zarzutów i uzasadnienia skargi daje jednak podstawy do stwierdzenia, iż sformułował on zarzuty pod adresem Sądu, odnoszące się do wadliwej wykładni przepisów postępowania podatkowego, co przełożyło się na wynik sprawy. Odnieść się zatem należy do tych zarzutów merytorycznie, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09( opubl. w Lex pod nr 524941). Za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 247 § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ustalił znaczenie tego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją . Musi ono zatem być oczywiste , łatwe do stwierdzenia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06 , opubl. w Lex pod nr 440655, J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa .Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006 , s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji , jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania ( tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny- dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych , dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo bowiem przyjął, że strony nie pozbawiono możliwości działania. Jej pełnomocnik zawiadamiany był o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków , stosownie do art. 190 § 1 O.p. W miarę możności organ podatkowy uwzględniał również jego wnioski o zmianę terminu przesłuchania świadków. Nie można przy tym czynić mu zarzutu z wezwania pełnomocnika strony do wskazania dogodnego dla niego terminu przeprowadzenia dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego istotnie nie miał obowiązku uzgadniania ze stroną terminu przeprowadzenia dowodów, jego działanie zmierzało do usprawnienia postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w każdej czynności. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał termin , który upłynął w momencie powiadomienia o nim organu, zaniechał także ( pytany wprost o dogodne dla niego terminy) poinformowania organu o terminie planowanego w sierpniu urlopu ( pismo do organu wysłane zostało 10 lipca 2006 r.) . Przeprowadzenie dowodu w wyznaczonym przez organ terminie nie stanowiło zatem działania, zmierzającego do pozbawienia strony możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu. Wskazać także należy, iż strona miała możność zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji ( w trybie art. 200 § 1 O.p.). Jeśli uważała, że konieczne było ponowne przesłuchanie świadka , winna była złożyć wniosek o ponowne jego przesłuchanie, ze wskazaniem konkretnych okoliczności, jakie winny jeszcze być wyjaśnione. Tymczasem wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji strona skarżąca nawet nie próbuje wskazać, jakie to okoliczności mogłyby być wyjaśnione w toku przesłuchania świadka w obecności jej pełnomocnika i jaki to mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie można również podzielić zarzutu rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej . Istotnie, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Do nich zatem należy określenie faktów, jakie winny być ustalone , dowodów , jakie w celu ich ustalenia należało przeprowadzić oraz przeprowadzenie tych dowodów. Strona, w celu uniknięcia niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, winna współdziałać z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich prawnie znaczących okoliczności sprawy. To bowiem często tylko ona potrafi wskazać dowody, niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, w tym zwłaszcza dowody potwierdzające jej twierdzenia. Stawiając obecnie zarzut naruszenia art. 122 O.p. strona skarżąca wskazuje jedynie na to, iż organ nie przeprowadził żadnego dowodu z własnej inicjatywy i poprzestał na dowodach wskazanych przez podatnika. Jednocześnie jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, jakiej okoliczności prawnie relewantnej nie ustalono w związku z tym zaniechaniem . Zauważyć zaś należy, że organ ma obowiązek ustalić tylko te fakty , które wynikają z hipotezy normy prawnej, jaka miałaby mieć zastosowanie w sprawie. Jeżeli wszystkie te fakty można było ustalić za pomocą wskazanych przez stronę dowodów , to nie można uznać działania organu za rażąco naruszające prawo. Takie zarzuty mogły być ewentualnie sformułowane w postępowaniu odwoławczym, nie mogą natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej , zwłaszcza przy braku wykazania ich wpływu na treść rozstrzygnięcia ( por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07, opubl. w Lex pod nr 490133). Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął , że nie doszło do rażącego naruszenia art. 122 O.p. Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mimo wniosku organu i wyniku sporu Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu kasacyjnym nie poniósł kosztów, o których mowa w art. 205 p.p.s.a.