I FSK 1362/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 409/06 w sprawie ze skargi K. S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 409/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 8 kwietnia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. określił podatniczce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. Od powyższej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania. Pismem z dnia 25 lipca 2005 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w L., strona wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji na podstawie art. 247 i art. 248 ustawy Ordynacja podatkowa, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 6a ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., mającym polegać na bezzasadnym przyjęciu, że likwidując działalność podatniczka powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług towary, w stosunku do których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając powyższy wniosek podatniczka podała, że na dzień utraty zwolnienia podmiotowego, spowodowanego przekroczeniem kwoty obrotu, nie sporządziła i nie przedstawiła w Urzędzie spisu z natury towarów zakupionych przed dniem utraty tego zwolnienia. Do czasu likwidacji działalności nie dokonywała żadnych zakupów, a na dzień jej zaprzestania nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług towarów, które pozostały na stanie uznając, że nie przysługiwało jej wcześniej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia 4 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z analizy treści art. 6a ust. 4 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak z prawa tego nie skorzystała i w takiej sytuacji zobowiązana była do opodatkowania remanentu końcowego zgodnie z postanowieniami przepisu art. 6a ww. ustawy. W związku z tym sporządzenie przez stronę remanentu likwidacyjnego o wartości 0 zł stanowiło naruszenie art. 6a ust 5 i 6 tejże ustawy. W takiej sytuacji podatniczka powinna była przed wszczęciem kontroli podatkowej w miesiącu wrześniu 2002 r. sporządzić spis z natury, uwzględniając wartość towarów posiadanych w dniu likwidacji działalności w myśl art. 15 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym według cen sprzedaży stosowanych z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku zmniejszonych o kwotę podatku należnego, jak również niezwłocznie dokonać wpłaty obliczonej kwoty podatku na konto urzędu skarbowego, czego nie uczyniła. Z powyższego zatem wynika, że organ I instancji nie wydał decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji K. S. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu podatniczka zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 6a i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację tych przepisów, mającą polegać na niezasadnym przyjęciu, że zaniechanie przez osobę nie będącą podatnikiem spełnienia warunków wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy spowodowało, iż posiadany przez nią towar na dzień uzyskania statusu podatnika samoistnie nabył prawo do odliczenia zawartego przy jego zakupie podatku od towarów i usług, wobec czego powinien zostać wykazany w remanencie likwidacyjnym; 2) rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne przytoczenie uzasadnienia decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. bez zawarcia w decyzji własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymaganiom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4 października 2005 r. Powyższą decyzje strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 247 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie przepis prawa materialnego, jak ocenia strona, jest jasny i oczywisty. Nie ma zatem miejsca na jego interpretację. Sposób odczytywania go przez organy podatkowe nie jest obiektywny i stanowi zaprzeczenie logicznego wnioskowania, co stanowi rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że w momencie przekroczenia kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług nie został sporządzony spis z natury, w związku z czym nie nabyto prawa do odliczenia podatku zawartego w zapasach towarów zgromadzonych przed dniem utraty tego zwolnienia. W momencie likwidacji działalności gospodarczej nie opodatkowano towarów, które zostały nabyte przed dniem utraty zwolnienia, gdyż nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej zachowanie podatnika poprzez sporządzenie lub nie spisu z natury i przedstawienie go urzędowi skarbowemu wpływa na to, czy towary stają się przedmiotem opodatkowania w momencie zaprzestania wykonywania działalności. Wola podatnika nie jest ograniczona nakazem. Sporządzenie spisu z natury nie jest obligatoryjne. Zachowanie podatnika skutkuje jednak przyznaniem prawa do odliczenia tylko tym towarom, które zostały wraz ze spisem z natury zgłoszone do urzędu skarbowego. Towary, które nie zostały w spisie na dzień utraty zwolnienia ujęte lub które nie zostały wraz z tym spisem zgłoszone do urzędu skarbowego, nie nabywają prawa do odliczenia z nich podatku. To z kolei skutkuje tym, że nie powstaje obowiązek ich opodatkowania w momencie likwidacji działalności, bo nie przysługiwało od nich prawo do odliczenia. Wskazując na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim Sąd zauważył, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Podstawą wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji był art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było, jak ocenia Sąd, ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest tego typu wadą. Sąd wskazał przy tym, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, iż w kwestionowanej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Sąd zauważył, że wprawdzie przepis art. 6a ust. 4 w zestawieniu z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o VAT nie jest jednoznaczny, tak jak twierdzi skarżąca, to jednak należy uznać, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przepis art. 6a ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z analizy zaś treści przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że podatniczka w stosunku do towarów zakupionych przed utratą zwolnienia posiadała takie prawo. Wprawdzie prawo to podatniczka mogła nabyć po spełnieniu dwóch warunków, a mianowicie sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia, to jednak okoliczność, że podatniczka nie spełniła warunków określonych w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, nie oznacza, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu, stwierdzenie, że przysługiwanie prawa w rozumieniu art. 6a ust. 4 ustawy o VAT trzeba utożsamiać z sytuacją, gdy podatnikowi w stosunku do określonego towaru przepisy prawa przyznawały prawo do dokonania obniżenia, bez względu na warunki, które muszą być spełnione przez podatnika. Okoliczność, że podatnik nie spełnił jakiegoś warunku nie oznacza, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd też należy uznać, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do twierdzeń skargi, dotyczących braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do merytorycznych argumentów strony, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie jest trafny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo pewnych niedoskonałości, zawiera elementy niezbędne, określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, jak argumentuje Sąd, w sposób jednoznaczny wskazał motywy prawne swego stanowiska. Pismem z dnia 1 września 2006 r. podatniczka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik przy zakupie towarów nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że nabywając towary gdy nie był podatnikiem nie nabył prawa do odliczenia tego podatku, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia wskazanych przez podatnika okoliczności uzasadniających istnienie rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe zarzuty strona stwierdziła, że nabywając towary nie była podatnikiem, a więc przy ich zakupie nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy zakupie towaru. Mogłaby - jak wywodzi - nabyć to prawo, gdyby zgodnie z art. 14 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sporządziła spis z natury towarów zakupionych przed dniem utraty zwolnienia i przedłożyłaby go w ciągu 14 dni w urzędzie skarbowym. Ponieważ tego nie uczyniła, a sporządzenie spisu z natury nie jest obligatoryjne, to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów. Skoro nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie mogła z tego prawa zrezygnować. Zdaniem skarżącej, nastąpiło również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia wskazanych przez podatnika okoliczności, uzasadniających istnienie rażącego naruszenia prawa o którym mowa w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, należy zgodzić się z poglądem, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Jak argumentuje podatniczka, w konkretnym przypadku decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa, bowiem przyjęcie, że podatnik zrezygnował z prawa, którego nie nabył, w sposób rażący narusza prawo. W związku z powyższym waga podnoszonych naruszeń w ocenie strony winna skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia w całości. Wskazując powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie w całości, argumentując, że przedstawione przez podatniczkę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego - art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik przy zakupie towarów nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że nabywając towary gdy nie był podatnikiem nie nabył prawa do odliczenia tego podatku; 2. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia wskazanych przez podatnika okoliczności uzasadniających istnienie rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pierwszego z przytoczonych zarzutów zauważyć trzeba, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja nie potwierdzają, aby zarzut ten był skuteczny. Przepis art. 6a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stanowił, że: "Przepisy ust. 1 i 3 mają zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Nie ulega zatem kwestii, że zasadniczą sprawą była odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do towarów, które nabywała skarżąca do momentu utraty zwolnienia przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że twierdzenie o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pełnomocnik skarżącej wyprowadza z brzmienia art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd I instancji analizując art. 14 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podatniczka w stosunku do towarów zakupionych przed utratą zwolnienia posiadała prawo odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie prawo to podatniczka mogła nabyć po spełnieniu dwóch warunków, a mianowicie sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Okoliczność, że podatniczka nie spełniła warunków określonych w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT nie oznacza, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd I instancji wskazał na zasadniczą cechę podatku od towarów i usług jaką jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo (uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110; z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 98) stwierdził, że realizacja tego uprawnienia zależy od spełnienia przez podatnika szeregu warunków ściśle określonych w ustawie. W przypadku nie spełnienia przez podatnika jednego z warunków, nie sposób zasadnie twierdzić, że podatnik nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego też Sąd I instancji stwierdził, że przysługiwanie prawa w rozumieniu art. 6a ust. 4 ustawy o VAT trzeba utożsamiać z sytuacją, gdy podatnikowi w stosunku od określonego towaru przepisy prawa przyznawały prawo do dokonania obniżenia, bez względu na warunki, które muszą być spełnione przez podatnika. Okoliczność, że podatnik nie spełnił jakiegoś warunku nie oznacza, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zaprezentowana wykładnia nie zawiera zasadniczych błędów. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uwaga ta ma istotne znaczenie, albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 Ordynacji podatkowej) domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 (opubl. ONSAiWSA 2007/1/13) celnie skonstatowano, że w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, dotyczące również przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA 1998, z. 3 poz. 101). Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, zachował jednak aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności), to jednak główna w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, z wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych (np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie co w K.p.a.). Z kolei analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Mając zatem na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy, należy podnieść, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Przesłanka ta nie byłaby spełniona także wtedy, gdyby uznać, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącej wykładnia art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawidłowa (co nie miało miejsca), gdyż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W przypadku gdy przedstawiona przez WSA w zaskarżonym wyroku wykładnia mieściła się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji spornego przepisu, nie było przesłanek do uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego, który nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w decyzji Urzędu Skarbowego. Dlatego brak jest usprawiedliwionych podstaw w stawianiu Sądowi zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.