I SA/Gd 945/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2009 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania J. F., utrzymał w mocy wydaną przez siebie (jako organ I instancji) decyzję z dnia 13 lipca 2009 r. ([..] odmawiającą uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lutego 2009 r. (nr [.]). Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 19 czerwca 2008 r. J. F. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W wyniku rozpoznania w/w wniosku, decyzją z dnia 3 października 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił J. F. stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Jak wyjaśniono sprawa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowy okres została ostatecznie zakończona, a prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2002 r. W następstwie rozpoznania wniesionego przez J. F. odwołania decyzją z dnia 24 lutego 2009 r. ([..]) Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy umorzył postępowanie. Organ uznał, że na gruncie stanu faktycznego sprawy wniosek strony zasadniczo rozpoznano prawidłowo, gdyż przesłanki do pozytywnego załatwienia wniosku nie wystąpiły, jednakże w świetle obowiązującego stanu prawnego i utrwalonego orzecznictwa podjęte rozstrzygnięcie nie było trafne. Z uwagi na to, iż ostateczny wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. określiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. postępowanie odnośnie stwierdzenia nadpłaty uznano za bezprzedmiotowe. Wyjaśniono, że wskazana decyzja korzysta z ochrony określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych i dopóki istnieje ona w obrocie prawnym to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji określającej nadpłatę. J. F. nie skorzystał z możliwości poddania wydanej w dniu 24 lutego 2009 r. decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz pismem z dnia 20 marca 2009 r. zwrócił się z wnioskiem m.in. o jej uchylenie lub zmianę. Jak wyjaśnił "w wyznaczonym terminie do dnia 6 marca 2009 r. nie zostały dopełnione warunki z dnia 27 stycznia i 10 lutego 2009 r. o czynności z art. 255 Ordynacji podatkowej, spowodowane zmianą okoliczności faktycznych wynikłych z okazania nowych dowodów, które nie stanowiły dotychczas przedmiotu analizy czy badania w toku odrębnych postępowań (wymiarowych), dla ustalenia wysokości zobowiązania – art. 254 Ordynacji podatkowej, a wskazywane w odwołaniu dowody przemawiają za interesem publicznym w związku z ważnym interesem podatnika." Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił uchylenia lub zmiany decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. ([...]). W jej uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 253b Ordynacji podatkowej przepisów art. 253 i art. 253a Ordynacji podatkowej nie stosuje się do decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez co przedmiotowej decyzji nie można uchylić lub zmienić z uwagi na interes publiczny lub ważny interes podatnika. Również przepisy art. 254 Ordynacji podatkowej nie mogą znaleźć zastosowania do omawianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., ponieważ w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są zawarte przepisy regulujące wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres. Nie zachodzi zatem wymieniona w przepisie art. 254 Ordynacji podatkowej przesłanka zmiany decyzji. Osobno wskazano, że materiał dowodowy w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną, której zmiany lub uchylenia dotyczy wniosek J. F. stanowiły dowody zgromadzone w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., nie zaś dowody zgromadzone w zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r. sprawie określenia podatnikowi i jego małżonce wysokości przedmiotowego zobowiązania, których dotyczą wskazane przez stronę argumenty. W obszernym odwołaniu z dnia 7 sierpnia 2009 r. dotyczącym dwóch wydanych w dniu 13 lipca 2009 r. decyzji ([...] i [...]) J. F. zarzucił im "naruszenie przepisów art. 253 § 1, art. 253a, art. 254 § 1 i art. 255 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie, a przy tym kontynuowanie sposobu pomijania żądań strony z postanowień nr [...] i [..] z dnia 17 czerwca 2009 r. wszczętych na żądanie strony do kwalifikowanych wad decyzji mających pierwszeństwo przed trybem przepisów art. 253 i 254 Ordynacji podatkowej zaskarżanej decyzji, naruszenie trybu postępowania z postanowienia z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [..] i [...] przez przedwczesne wydanie przedmiotowych decyzji, bez dania stronie szansy na wniesienie odwołania od decyzji z pierwszeństwem nr [...] i [...] wydanej też w dniu 13 lipca 2009 r. i postanowień z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] i [...], jak też nieuwzględnienie wynikłego z zaniechania wykonania w ustawowym terminie wniosku nr 7 odwołania J. F. z dnia 9-16 stycznia 2009 r. od decyzji z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.". Ponadto, podatnik wniósł o: – weryfikację w pierwszej kolejności całkowicie pominiętych w decyzji z dnia 13 lipca 2009 r. [...] i [..] kwalifikowanych: ▪ wad samej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, wniesionych pismem strony z dnia 13 lipca 2009 r. po wypowiedzeniu się w sprawie [...] i [...] w nawiązaniu do protokołów z dnia 6, 7 i 13 lipca 2009 r. ▪ ciężkich wad postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 wniesionych odwołaniem z dnia 20 lipca 2009 r. od decyzji [..] z dnia 25 czerwca 2009 r. ▪ innych z dnia 20 lutego 2009 r. Prokuratury Okręgowej w G. nr [..] rozpoznawanych dopiero od 17 lipca 2009 r. przez Sąd Rejonowy G., a po ich wykonaniu wniesiono o przekazanie materiałów z w/w spraw do załatwienia w sprawie źródłowej zapoczątkowanej w dniu 13 maja 2009 r. pismem nr [...]. – ocenę wymienionego w odwołaniu materiału w zakresie spraw faktycznych dotychczas nie załatwianych i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, gdyż zawierają one nie pełne rozstrzygnięcia, a ukierunkowane są metodą z 2004 r. na szkodę wnioskodawcy, – orzeczenie co do istoty – zgadnie z wnioskiem nr 1 str. 2 odwołania z dnia 20 marca 2009 r., które dyrektor Izby Skarbowej w G. otrzymał w dniu 28 kwietnia 2009 r. z Ministerstwa Finansów oraz o przeprowadzenie weryfikacji zmian decyzji na mocy których strona nie nabyła praw, tj. w/w decyzji odmownych wydanych, – uwzględnienie we wszystkich dotychczas rozstrzygniętych sprawach od 2000 r. zasady równego traktowania podatnika oraz jego sytuacji osobistej wynikłej z braku 1.100 zł z emerytury, – dokonanie oceny ważnego interesu podatnika na podstawie przedłożonych przez niego wniosków i dowodów, bez pomijania niewygodnej prawdy. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 12 października 2009 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w G. urzymał w mocy wydaną przez ten organ w dniu 13 lipca 2009 r. decyzję raz jeszcze podkreślając, że nie jest możliwe uchylenie lub zmiana decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. ([...]) zarówno na podstawie art. 253, jak i art. 254 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że nawet pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych, takich jak istnienie interesu publicznego, czy ważnego interesu strony, wzruszenie decyzji w trybie art. 253 § 1 O. p. nie jest dopuszczalne jeśli sprzeciwiają się temu przepisy szczególne. Takim przepisem jest w opinii organu art. 253b O.p., który wyłącza możliwość stosowania omawianego przepisu oraz art. 253a w stosunku do enumeratywnie wymienionych w nim decyzji, m.in. decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na utrwalone orzecznictwo sądowe podano, że decyzja, której wzruszenia domaga się podatnik zawiera się w definicji decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania, przez co zastosowanie art. 253 § O.p. w sprawie nie jest możliwe, a wywody na temat wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego pozostają bez znaczenia. Odnośnie zastosowania w sprawie art. 254 O.p. wyjaśniono, że z jego literalnego brzmienia wynika, że może on mieć zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: – przedmiotem zmiany jest decyzja wydana w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, – już po doręczeniu stronie wystąpiły zmiany stanu faktycznego, które odnoszą się do faktów prawotwórczych, – skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie natomiast wszystkie wskazane przesłanki nie wystąpiły. Jak zauważono przepisy prawa materialnego regulujące zasady opodatkowania osób fizycznych podatkiem dochodowym nie zawierają przepisów regulujących wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres. Zasadnie więc odmówiono stronie wnioskowanej zmiany lub uchylenia decyzji. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu zaznaczono, że zasadność uchylenia lub zmiany decyzji strona błędnie upatruje w istnieniu w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 26 maja 2000 r. ([...]). Tymczasem badanie zarzutów dotyczących jej prawidłowości stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania wymiarowego oraz nie znajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach próbę weryfikacji tej decyzji. Decyzja ta, jako ostateczna w administracyjnym toku instancji wiąże zarówno stronę, jak i organy podatkowe, a zarzuty te uznać należało za bezskuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2009 r. ([...]) J. i H. F. jedynie wyrazili swoje niezadowolenie z zapadłego rozstrzygnięcia oraz wydanych w toku postępowania postanowień z dnia 6 października 2009 r. ([...]) oraz 12 października 2009 r. ([...]). Odpowiadając na skargę, pismem z dnia 24 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie. W jego ocenie skarga nie spełnia bowiem wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie P.p.s.a). W szczególności, brak jest wskazania zarzutów przeciwko skarżonej decyzji oraz wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowień, a skarżący ograniczyli się jedynie do stwierdzenia, że nie zgadzają się z podjętym rozstrzygnięciem. W dalszej kolejności, w trakcie postępowania sądowego, skarżący przedłożyli szereg pism procesowych, w tym: - w dniu 4 lutego 2010 r. wniosek o uzupełnienie akt sprawy o brakujące istotne dowody, tj. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 r., nr [..] dotyczącego sprawy zakończonej wyrokiem (Lp. 103 spisu akt administracyjnych), dowody wskazane w odwołaniu k. 175-190 akt administracyjnych, bez których – w ocenie strony skarżącej – nie jest możliwe dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, - w dniu 15 marca 2010 r. odpis pisma z dnia 26 lutego 2010 r. stanowiącego wnioski dowodowe do odwołania wniesionego w dniu 28 stycznia 2010 r., - w dniu 29 lipca 2010 r. odpis pisma z 21 lipca 2010 r. do Ministra Finansów zatytułowanego "Wynik zapoznania z materiałami dowodowymi sprawy z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] z up. DIS w G. Naczelnika Wydziału Pani W. G., od decyzji DIS w G. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...], do przesłanek art. 240 Ordynacji podatkowej", w którym wskazano na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania i zawarto wnioski dowodowe, - w dniu 29 lipca 2010 r. odpis pisma z dnia 28 lipca 2010 r. do Sądu Rejonowego w G. Wydział Karny, stanowiące zażalenie na postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 30 czerwca 2010 r. o odmowie wszczęcia śledztwa wraz z potwierdzeniem jego złożenia w Prokuraturze Rejonowej w G., Prokuraturze Apelacyjnej w G., Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich i Biurze Poselskim Posła RP M. B., - w dniu 30 sierpnia 2010 r. odpis pisma z dnia 26 sierpnia 2010 r. do Ministra Finansów zatytułowanego "Wynik zapoznania z okazanym w dniu 20 sierpnia 2010 r. od decyzji nr [...] z dnia 25 maja 2009 r. do przesłanek art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 7 w zw. z art. 67a § 1, art. 141, art. 253a Ordynacji podatkowej niekompletnym materiałem dowodowym – bez dokumentów wniosku odwołania wniesionego w dniu 26 stycznia 2010 r., bez przedłożenia dowodów wskazanych 21 lipca 2010 r.", w którym wskazano na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania i zawarto wnioski dowodowe, - w dniu 15 września 2010 r. odpis pisma z dnia 13 września 2010 r. do Ministra Finansów zatytułowane jako odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...] i nr [...] oraz od postanowienia z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] i nr [...], wnosząc o wznowienie postępowań na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 i 5 O.p, - w dniu 7 stycznia 2011 r. pismo procesowe z dnia 5 stycznia 2011 r., w którym w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 942-947/09 złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego w G. w sprawie o sygn. [...] zakończonej wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2005 r., - z dnia 1 lutego 2011 r. zatytułowane jako zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od zapłaty poniesionych przez skarżących wydatków na sporządzenie kopii materiału dowodowego. Podniósł przy tym zarzut przedstawienia przez organ podatkowy zebranego przez skarżących materiału dowodowego w sposób selektywny, - z dnia 14 lutego 2011 r. podtrzymujące wniesioną skargę oraz zawierające kolejne wnioski dowodowe. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. zmodyfikował wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę żądając jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 i zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie jest bowiem dotknięta wadami prawnymi, uzasadniającymi jej usunięcie z obrotu prawnego. Ze względu na bardzo zawiły charakter sprawy, która powiązana jest z innymi toczącymi się od 2000 r. postępowaniami skarżących podkreślić należy na wstępie niniejszego wywodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczy odmowy uchylenia bądź zmiany decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Badaniu Sądu podlegać będzie zatem dopuszczalność uchylenia, bądź zmiany tej konkretnej, wydanej w dniu 24 lutego 2009 r. decyzji nr [...], nie zaś innych wydanych w sprawach skarżących rozstrzygnięć. Przed przejściem do meritum wspomnienia wymaga, że instytucja zmiany (uchylenia) decyzji jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w kwestii uchylenia, bądź zmiany decyzji posiada ponadto uznaniowy charakter, co oznacza, że w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek decyzja o zmianie lub uchyleniu decyzji może być wydana, a brak którejkolwiek z nich stanowi o obowiązku wydania decyzji odmownej. Niemniej jednak, wydając decyzję organ nie może dowolnie rozstrzygnąć o wniosku. Wydana decyzja powinna być poprzedzona wnikliwym zbadaniem okoliczności sprawy oraz zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Poszczególne przesłanki, których wystąpienie daje organowi możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej zawarte zostały w Rozdziale 19 Działu IV Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej w skrócie O.p.). Przepis art. 253 § 1 O.p. stanowi, że organ, który wydał decyzję ostateczną, na mocy której strona nie nabyła prawa może być za jej zgodą zmieniona, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przepis kolejnej jednostki redakcyjnej, tj. art. 253a § 1 rozszerza uprawnienia organu do decyzji, na podstawie których strona nabyła prawo, jednakże zmiana lub uchylenie takiej decyzji może nastąpić jedynie za zgodą tej osoby oraz pod warunkiem, że przepisy szczególne nie sprzeciwiają się temu i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Dopuszczalność uchylenia, bądź zmiany decyzji na podstawie w/w przepisów została jednakże ograniczona przez prawodawcę poprzez wprowadzenie w przepisie art. 254 O.p. negatywnego katalogu przedmiotowego decyzji, do których nie stosuje się przepisów art. 253 i art. 253a. Są to decyzje: 1) ustalające albo określające wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określające wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określające wysokość zwrotu podatku. W ocenie Sądu decyzja, której wzruszenia domagają się skarżący, a więc decyzja umarzająca postępowanie w sprawie stwierdzenia u podatnika nadpłaty podatku, zawiera się już ze swojej istoty w tej grupie- stanowiąc decyzje wymienioną w punkcie nr 1). Co do zasady bowiem każde postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty polega na przeprowadzeniu postępowania wymiarowego (ustalającego albo określającego wysokość zobowiązania podatkowego), a powyższego nie zmienia fakt, że w sprawie zaniechano przeprowadzanie takiego postępowania. Niemożność ta wynikła bowiem jedynie ze względów proceduralnych, albowiem postępowanie wymiarowe zostało już zakończone wydaniem w 2000 r. ostatecznej decyzji wymiarowej, ponowne zaś badanie tego obszaru nie było możliwe. Z tego względu, do decyzji z dnia 24 lutego 2009 r. nie można było zastosować przepisów art. 253 i 253a O.p. Ewentualne wystąpienie przesłanek interesu publicznego, bądź ważnego interesu podatnika nie ma tu zatem żadnego znaczenia. Z kolei przepis art. 254 O.p. stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Ponadto, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że przepis ten jest przepisem wyjątkowym i nie ma niewątpliwie charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy bowiem od istnienia innych przepisów szczegółowego prawa podatkowego (przede wszystkim przepisów materialnego prawa podatkowego), gdzie określone są warunki (okoliczności faktyczne), od których uzależnione jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 418/08). Tymczasem podkreślenia wymaga to, iż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w G., nie zawierają takich treści. Z tych względów w zaskarżonej decyzji prawidłowo odmówiono stronie zastosowania również przepisu art. 254 O.p. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą zawartych w licznych pismach Sąd stwierdza, że w świetle poczynionej analizy dopuszczalności uchylenia lub zmiany decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mają one znaczenia w sprawie, odnosząc się w znacznym stopniu do zakończonego w 2000 r. postępowania wymiarowego. Wbrew opinii skarżących w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa materialnego jak i procesowego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.