III SA/Wa 1308/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienie z dnia [...] października 2009 r. nr [...], odmawiające N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zgodnie z przywołanymi w podstawie prawej tego postanowienia: art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie w granicach żądania wnioskodawcy, a zgodnie z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w chwili wydania zaświadczenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że skoro na dzień wystawienia postanowienia Spółka posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 58.728.993,00 zł, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia 21 października 2009 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia zarzuciła, iż z uwagi na toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. postępowanie podatkowe będące następstwem złożonego przez Spółkę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. winien był wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z informacją o prowadzonym postępowaniu, czego nie uczynił, naruszając art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca wskazała, iż o istnieniu zaległości podatkowej można mówić tylko w przypadku decyzji ostatecznych. W jej ocenie powodem odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie może być fakt istnienia potencjalnych zobowiązań podatkowych, które wynikają z decyzji organu pierwszej instancji, co do której toczy się spór przed organem drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał argumentów przedstawionych w zażaleniu za przesądzające o uchyleniu objętego zażaleniem postanowienia, w rezultacie czego postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu przez to, że od tego momentu na podatniku ciążą zobowiązania określone lub ustalone ww. decyzją. Dopóki decyzja taka nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona lub zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej przez niego, nawet nieostatecznej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak wykonalności decyzji nieostatecznych pozostaje bez wpływu na istnienie zobowiązania określonego tą decyzją. W opinii organu świadczy o tym m.in. treść przepisu art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 239d Ordynacji podatkowej, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Z powyższego wynika, że w każdym innym przypadku niż wymieniony w art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji istnieją. Reasumując organ podatkowy wskazał, że nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli wcześniej określono stronie zobowiązanie podatkowe, a wydane rozstrzygnięcie pozostaje w obrocie prawnym. Odnośnie do powołanego w zażaleniu art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania prowadzonego w celu określenia wysokości zobowiązań podatnika przed upływem terminu 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji. Podkreślił, że stanowisko takie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 131/09. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie mógł zastosować w przedmiotowej sprawie art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie przed organem pierwszej instancji w sprawie określenia Stronie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], tj. przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości zarzuciła naruszenie art. 306e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w wyniku jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji. Wskazała również na naruszenie art. 306a § 2, w związku z art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek uznania, że nie było podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej, uznając za niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji, gdy istniały przesłanki do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co powinni prowadzić do uchylenia postanowienia. Skarżąca wyraziła pogląd, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli prowadzone jest postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdy nie jest możliwe zakończenie tego postępowania. Wskazała, iż chodzi o postępowanie podatkowe, które zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne, a zatem w art. 306e § 2 tej ustawy mowa jest o postępowaniu przed organami obu instancji. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien był stwierdzić, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. obowiązany był wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z informacją o prowadzonym postępowaniu. Spółka podniosła nadto, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę zmian w Ordynacji podatkowej, jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., tj. uchylenia art. 224 tej ustawy i wprowadzenia art. 239a Ordynacji podatkowej, w myśl którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej zobowiązanie wynikające z niewymagalnej decyzji organu pierwszej instancji nie wiąże podatnika. W odpowiedzi na skargę z dnia 26 maja 2010 r. organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować jego uchyleniem przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bierze zatem pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej Spółki toczyło się według zasad wynikających z Działu VIIIa ustawy – Ordynacja podatkowa zatytułowanego Zaświadczenia. Jest to postępowanie uproszczone i w znacznej mierze odformalizowane, co znajduje wyraz w tym, że wydanie zaświadczenia, o jakim mowa w art. 306a § 2 tej ustawy, a o takie zaświadczenie ubiegała się Skarżąca, polega na potwierdzeniu faktów lub stanu prawnego na podstawie prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przepis art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 306b § 2 tego aktu organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Postępowanie wyjaśniające nie musi zatem poprzedzać wydania zaświadczenia. Ma natomiast charakter pomocniczy w sytuacji, gdy inaczej nie można ustalić stanu faktycznego lub prawnego objętego wnioskiem o wydanie zaświadczenia. Jak wynika z powyższej regulacji jest to postępowanie, które sprowadza się do badania informacji zawartych w rejestrach, ewidencjach i innych danych, a następnie konfrontowania ich z treścią żądania strony dla stwierdzenia, czy określone przez stronę fakty lub stan prawny znajdują w nich odzwierciedlenie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004). Powyższym zasadom musi być podporządkowane wydawanie wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy strona jest obciążona obowiązkiem podatkowym, czy też jest ona wolna od tego obowiązku i konsekwentnie stwierdzających, czy występuje po stronie wnioskodawcy zaległość podatkowa, czy też taka zaległość nie istnieje, z powodu np. przedawnienia. Nie jest to zatem postępowanie, w ramach którego dokonuje się rozstrzygnięć o zaleganiu lub nie w podatkach. Zaświadczenie wydane w tym trybie jedynie potwierdza to, co wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, zapisów, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego dyspozycji. Jest to zatem postępowanie, które sprowadza się do badania informacji zawartych w tych źródłach, a wydane w wyniku tego badania zaświadczenie ma być jedynie ich odzwierciedleniem. Zasady te odnoszą się do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń, nie wyłączając sytuacji zbiegu tego postępowania z postępowaniem merytorycznym, dotyczącym wymiaru podatku. Wobec tego organy podatkowe rozpatrujące wniosek Skarżącej złożony w trakcie otwartego toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. powinny uwzględnić treść art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ich brzmienie jest następujące: "§ 2. Przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. § 3. Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu". Istota tej regulacji polega na tym, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Wynik takiego postępowania może mieć bowiem wpływ na treść żądanego zaświadczenia. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem terminu 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji, czy nie. Użyty w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "jest prowadzone postępowanie mające na celu określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych" oznacza sytuację, w której postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną. Decyzja pierwszoinstancyjna, która nie stała się ostateczną na skutek wniesienia odwołania, nie kończy takiego postępowania, kończy jedynie jego pierwszy etap – postępowanie przed organem pierwszej instancji. Postępowanie to nadal toczy się, a organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje), obowiązany jest rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Zdaniem Sądu art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej interpretowany przy uwzględnieniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie pozwala na przyjęcie, że pojęcie zakończenia postępowania oznacza wydanie decyzji nieostatecznej. Dopiero wydanie ostatecznej decyzji pozwala na uwzględnienie jej brzmienia w zaświadczeniu. W rozpatrywanej sprawie organ powołał się jednak na decyzję niedostateczną, bowiem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] zostało złożone odwołanie. Należy w tym miejscu zauważyć, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a znaczenie dwuinstancyjności postępowania dodatkowo wzmacnia suspensywny skutek odwołania, wynikający z art. 239a Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca przesądził, że nie można odmówić wydania zaświadczenia jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w przywołanym art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia, określonego w art. 306a § 5 tego aktu, to znaczy, że uznał, że dopiero wynik zakończonego postępowania podatkowego determinuje treść zaświadczenia. Do czasu zakończenia postępowania organ powinien brać pod uwagę fakt jego toku jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji o toczącym się postępowaniu. Taka interpretacja koresponduje z charakterem zaświadczenia. Należy bowiem zaakcentować, że z orzecznictwa wynika, iż zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (lub odmowa wydania zaświadczenia) nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Potwierdza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką posiada organ, który wydaje zaświadczenie – tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/05, M. Podat. 2006/1/3. Zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie określonych zaistniałych już, a nie przyszłych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest więc ono zatem wyłącznie przejawem wiedzy, nie zaś woli organu administracji. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest ugruntowany pogląd, że zaświadczenie zalicza się do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Należy również zaakcentować, że powyższą interpretację wspiera okoliczność, że zaświadczenie stanowi potwierdzenie stanu rzeczy odnoszące się do chwili jego wydania i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów, mających znaczenie dla prawa. Ponieważ jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego w danej chwili, wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być aktualne. Może być wtedy wydane nowe zaświadczenie, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. Z powyższego wynika, że w przypadku zbiegu postępowań organ nie wstrzymuje się z wydaniem zaświadczenia do czasu zakończenia postępowania merytorycznego (mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych), lecz ogranicza się do wyjaśnienia, czy już posiadane dane odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się osoba żądająca zaświadczenia. Treść powołanego przepisu przesądza zatem, iż organ wydając zaświadczenie bazuje na aktualnych informacjach. Nie może więc upatrywać przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach dwuinstancyjnego postępowania, szczególnie wówczas gdy – tak jak w rozpatrywanej sprawie – otwarty został tok drugoinstancyjnego postępowania zainicjowany odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]. Brak możliwości zakończenia postępowania o którym mowa w przywołanym art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia nie stanowi zatem przeszkody do wydania zaświadczenia, niezależnie od prawnych następstw tego postępowania i ich wpływu na aktualność zaświadczenia. W tym zatem ujęciu argumenty strony skarżącej wskazujące na to, że było przedwcześnie, by odmówić wydania takiego zaświadczenia są trafne. Stanowi to o słuszności zarzutu naruszenia prawa – art. 306e § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji o konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Spodziewanego efektu nie mógł odnieść argument organu wywiedziony ze stosowanego a contario art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie, o którym mowa w art. 239d Ordynacji podatkowej, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Przepis art. 239d Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem specyficznej sytuacji braku możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 tej ustawy, a zatem w zakresie wniosku podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej o określenie w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wysokości podatku objętego zwolnieniem. Brak możliwości uznania, że decyzja w tym zakresie nie tworzy zaległości podatkowej wynika z ochrony podatnika, który zastosował się do wydanej interpretacji. Ta ochrona stanowi źródło owego zwolnienia, o czym przesądza art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również twierdzenia organu, że adekwatną do rozpoznawanej sprawy argumentację zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 131/09. Zważyć bowiem należy, że dotyczy on stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2009 r., wobec czego Sąd wskazał w uzasadnieniu tego wyroku, że "podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma fakt, że w dniu 22 września 2008 r. w obrocie prawnym istniała decyzja podatkowa określająca stronie wysokość zaległości podatkowej. Należy zauważyć, iż mimo tego, że strona skarżąca z powyższym rozstrzygnięciem się nie zgadzała, czemu dała wyraz złożeniem odwołania, to decyzja ta zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podlegała wykonaniu". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wynikające z przedstawionej wyżej oceny prawnej wskazania co do dalszego postępowania. W szczególności odniesie treść żądania do istniejących w momencie ponownego rozpatrywania wniosku strony okoliczności, wynikających nie tylko z ewidencji i rejestrów, lecz również z "innych danych", w tym dotyczących etapu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, bez włączania w nie zdarzeń przyszłych i niepewnych w postaci spodziewanego wyniku podatkowego postępowania II instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Ustalona kwota 357 zł to suma uiszczonego wpisu (100 zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika (240 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł).