III SA/Wa 970/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił L. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż Skarżąca od dnia 26 lutego 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". W związku z ustaleniami dotyczącymi obrotu osiągniętego w prowadzonej przez Skarżącą działalności organ I instancji wystosował do Skarżącej wezwania do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w związku z przekroczeniem kwoty zwolnionej z VAT tj. kwoty 38.500 zł za 2002r. oraz do złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za 2002r., od miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wolnej w 2002 r. oraz za poszczególne miesiące 2003r., 2004 r. do października 2005r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca złożyła w dniu 14 grudnia 2005r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zaś w dniu 27 grudnia 2005r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2002r. do października 2005r. W dniu 23 lipca 2007r. złożyła drugą wersję deklaracji VAT-7 za ten okres, wykazując w nich analogiczne dane, a w dniu 12 lutego 2008r. trzecią wersję deklaracji, wykazując wszystkie kwoty zobowiązania podatkowego wynoszące zero. W związku ze złożeniem w dniu 12 lutego 2008r. pisma i korekt deklaracji VAT-7 "zerowych", w których nie wykazano żadnego zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał pismo strony za wniosek o stwierdzenie nadpłaty i rozpatrzył go na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty ustalił, że za miesiące październik i listopad 2002r. oraz za okres od grudnia 2002r. do maja 2008r. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe. Wskazał, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Obrót osiągnięty przez Skarżącą ustalono w oparciu o okazane księgi przychodów i rozchodów. Z ustaleń wynikało, iż Skarżącą przekroczyła w miesiącu czerwcu 2002r kwotę 38.500 zł, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", stając się z mocy prawa podatnikiem tego podatku. Za kontrolowany okres Strona nie prowadziła ewidencji dla celów VAT, wymaganych na podstawie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy do dnia 30 kwietnia 2004r. i na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 2004 r." począwszy od 1 maja 2004r. Po zakończeniu kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002r. oraz za okres grudzień 2002r. -październik 2003r., grudzień 2003r. - sierpień 2004., grudzień 2004r. - lipiec 2005r. Postępowania te zostały zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2008r. oraz z [...] listopada 2008 r. określającej zobowiązania podatkowe za powyższe okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmowę stwierdzenia nadpłaty za okres objęty ww. decyzjami uzasadnił wydaniem tych decyzji. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za okres czerwiec - wrzesień 2002r., wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w drodze egzekucji administracyjnej, a zatem nastąpiło jego wygaśnięcie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za miesiące czerwiec 2002 - wrzesień 2002r. oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Uzasadniając zarzuty, Skarżąca wskazała, że za miesiące czerwiec - wrzesień 2002r. nie była przeprowadzona kontrola podatkowa, nie było wszczęte postępowanie podatkowe, a w konsekwencji nie była wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Podnosi, iż wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę, nie oznacza, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie Skarżącej, zapłata podatku za miesiące czerwiec-wrzesień 2002r., rozpatrywana na tle złożenia w dniu 12 lutego 2008r. deklaracji korygujących, w których wykazano "zerową" kwotę zobowiązania podatkowego, stanowiła podstawę nadpłaty podatku za te miesiące. Jej zdaniem, jeśli przyjąć za właściwe stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłby przepisem martwym. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ I instancji nie uznał korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 12 lutego 2008r, gdyż kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2005r. były prawidłowe. Nie wystąpiła zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, iż wygaśnięcie zobowiązania, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zauważył jednak, że Skarżąca wnosząc o stwierdzenia nadpłaty powinna wykazać, iż wpłacona przez nią kwota była uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w tym przedłożyć dokumentację potwierdzającą zasadność złożonej korekty. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca po wcześniejszym wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 czerwca 2008r. do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w dniu 27 czerwca 2008r., będąc w Urzędzie Skarbowym, odmówiła zgody na pozostawienie dokumentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli za okres od czerwca do września 2002r. Jego zdaniem, brak było podstaw do uznania, iż w okresie od czerwca do września 2002r. należne zobowiązanie podatkowe wynosi "zero", a w konsekwencji do stwierdzenia, iż powstała nadpłata w podatku VAT za ten okres. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje stanowisko Skarżącej, że nie została określona przez organ podatkowy kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skarżąca deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2002r. złożyła dopiero w dniu 27 grudnia 2005 r. Organ podatkowy uznał, iż wysokość wykazanych kwot zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czego dowodem jest fakt przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności egzekucyjnych w roku 2007. Złożone w dniu 12 lutego 2008 r. deklaracje korygujące z wykazaną "zerową" kwotą zobowiązania podatkowego, nie dawały zaś podstawy do uznania ich za prawidłowe. Organ podatkowy nie był zobowiązany, w związku z nieuznaniem kwot z deklaracji korygujących, do określenia kwot zobowiązania w innej wysokości niż wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2005r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów obu instancji Skarżąca wyjaśniła, że skoro w dniu 12 lutego 2008 r. złożyła deklaracje korygujące VAT, w których wykazała "zerowe" zobowiązanie VAT, oraz skoro nie została wszczęta kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą jej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres czerwiec-wrzesień 2002, wiążące dla określenia zobowiązania podatkowego są ww. korekty deklaracji VAT-7, co znajduje potwierdzenie w treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Skarżącej, jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego miał wątpliwości co do prawidłowości danych wykazanych w złożonych korektach deklaracji VAT, winien wszcząć kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w celu wyjaśnienia sprawy do czego – wbrew twierdzeniom organów obu instancji – był uprawniony. Skarżąca wskazała, że skoro organy podatkowe nie uznały prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w "zerowych" deklaracjach korygujących złożonych w lutym 2008 r., to aby odmówić stwierdzenia nadpłaty powinny były wpierw to zobowiązanie określić, co powinno było nastąpić wyłącznie w drodze postępowania podatkowego, tym bardziej że postępowania podatkowe za okres październik -listopad 2002 r. oraz grudzień 2002 - lipiec 2005 r. oraz wydane w ich toku decyzje wykazały inne kwoty zobowiązania podatkowego niż te wykazane w deklaracjach złożonych 27 grudnia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. W niniejszej sprawie nie było miedzy stronami sporne, że co do części miesięcznych okresów rozliczeniowych od czerwca 2002 do października 2005 r. za które Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 w dniu 12 lutego 2008 r. wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] września 2008 r. określono zobowiązania podatkowe za miesiące grudzień 2002r. -październik 2003r., grudzień 2003r. - sierpień 2004., grudzień 2004r. - lipiec 2005r., zaś decyzją z [...] listopada 2008 r. zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2002 r. W tej sytuacji trafnie organy obu instancji uznały, że wobec istnienia ostatecznych decyzji określającej zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące nie było możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Należy zresztą zwrócić uwagę, że zarówno we wniesionym odwołaniu, jak i w skardze argumentacja Skarżącej sprowadza się do zakwestionowania odmowy stwierdzenia nadpłaty co do miesięcy od czerwca do września 2002 r. Na wstępie należy przyznać rację poglądowi Skarżącej o bezzasadności argumentacji organu I instancji uzasadniającej odmowę stwierdzenia nadpłaty za powyższy okres wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w drodze jego ściągnięcia w trybie egzekucji administracyjnej. Wykonanie zobowiązania podatkowego – czy to w drodze dobrowolnej, czy też przymusowej nie pozbawia podatnika prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy jednak zaznaczyć, że ze stanowiskiem Skarżącej w tym zakresie zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej uznając powyższy pogląd organu I instancji za bezzasadny. Wadliwość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego została zatem usunięta w toku postępowanie odwoławczego. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Wskazać należy, iż składając skorygowane deklaracje podatkowe wraz z pismem z dnia 12 lutego 2008 r. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skarżąca nie wykazała, że podatek który został od niej ściągnięty w drodze egzekucji nie był podatkiem należnym. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca odmawiając w dniu 27 czerwca 2008 r. organowi podatkowemu pozostawienia dokumentacji w celu jej weryfikacji, uniemożliwiła ocenę prawidłowości złożonych korekt. Za trafną należy uznać również ocenę, iż skarżąca składając korekty deklaracji naruszyła art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika konieczność złożenia pisemnego uzasadnienia korekty. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest pogląd Skarżącej o tym, że organ I instancji miał obowiązek przyjąć za prawidłowe dane wynikające z korekty deklaracji złożonych w dniu 12 lutego 2008 r. albo wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając za prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji złożonych 27 grudnia 2005 r. był uprawniony do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Nie dysponował bowiem danymi podważającymi prawidłowość zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności znalazły pełne odzwierciedlanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Z tego względu – zdaniem Sądu – nie byłą zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Skarżącej organ odwoławczy przedstawił uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia wskazując na brak podstaw do wszczynania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej wobec złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wiązało się z naruszeniem zasady praworządności art. 120 Ordynacji podatkowa, bowiem miało pełne oparcie w przepisach prawa, jak i zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Organy obu instancji podjęły ponadto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.