I FSK 1348/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 116/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący prowadził w 2004 r. komis samochodowy. Oprócz kupna i sprzedaży samochodów zajmował się również handlem częściami samochodowymi. Organ odwoławczy w wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji uchylił orzeczenie organu I instancji i w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu uznał za kwestie sporne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania oraz kwalifikowanie transakcji zawieranych przez podatnika , tj. jako podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych albo na zasadach szczególnych przewidzianych dla towarów używanych. Stwierdził, że wbrew działaniom organu I instancji, w sprawie brak było podstaw do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Nie wystąpiła bowiem, żadna z przestanek wskazanych w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a wystąpiła przesłanka wskazana w § 2 tego przepisu. Dowody zebrane w toku postępowania były, w ocenie organu odwoławczego, wystarczające do uzupełnienia materiału dowodowego w ten sposób, żeby ustalić wysokość podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. podstawę opodatkowania, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", stanowiła uzyskana z tytułu sprzedaży prowizja. Zastosowanie miało również zwolnienie, o którym mowa w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), zwane dalej "rozporządzeniem z 2002 r." W okresie od maja do grudnia 2004 r. dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie miał art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", którą stosownie do wymienionego przepisu stanowił obrót. Skarżący nabywał samochody i części samochodowe od podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., a więc mógł ich sprzedaż opodatkować wg systemu "VAT marża". W tym celu obowiązany był jednak prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., która powinna zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia marży. W ocenie organu, kwestią podstawową było ustalenie, czy obrót uzyskany ze sprzedaży używanych samochodów i części samochodowych w 2004 r. opodatkowano w systemie "VAT marża", czy też strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT z 2004 r. i opodatkowała dostawy na zasadach ogólnych. Zdaniem organu odwoławczego, analiza faktur za okres od maja do grudnia 2004 r. prowadziła do wniosku, że skarżący zrezygnował z pierwszej z wymienionych metod. Stwierdził, że w przypadku transakcji, w których opodatkowana została marża (prowizja) brak było jakichkolwiek przesłanek wskazujących na nierzetelność zaewidencjonowanych przez stronę cen nabycia. Wśród przesłuchanych nabywców z wielu transakcji w których skarżący opodatkował marżę (prowizję) tylko część potwierdziła, że zapłacono cenę wyższą od widniejącej na fakturze wystawionej dla celów podatkowych. Pozostali potwierdzili, że cena na fakturze była ceną rzeczywiście zapłaconą. W tych przypadkach wyjaśnienia strony dotyczące zaniżania wartości nabycia stały zatem w sprzeczności z zeznaniami świadków. Analiza umów nabycia przez podatnika samochodów z zagranicy wskazywała, że były to samochody niepełnowartościowe, uszkodzone, co potwierdzały dowody z wyjaśnień strony, jak i dokumenty zakupu pojedynczych części samochodowych do poszczególnych samochodów. Dlatego też, w ocenie organu, ceny nabycia, zewidencjonowane przez skarżącego należało uznać za wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Wskazał też, że część transakcji nie została udokumentowana. Dotyczyło to sprzedaży części samochodowych, w niektórych przypadkach wraz z montażem. W tym zakresie organ odwoławczy nie uznał wymienionych towarów za towary używane i przyjął opodatkowanie obrotu tych dostaw na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, w związku z powyższym mógł odliczać zgodnie z obowiązującymi przepisami tylko część podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te transakcje. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie proporcji w tym zakresie, wynoszące 78%. Ponadto zwrócił uwagę, że żądanie skarżącego, dotyczące udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przyjętej proporcji było pozbawione podstawy prawnej w sytuacji, gdy stosowne wyjaśnienia zawarto w wydanej decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podkreślił również, że w wyniku porównania zebranych w sprawie dokumentów źródłowych z zapisami w rejestrze, ujawniono faktury dokumentujące transakcje, w odniesieniu do których stronie przysługiwało prawo do uwzględnienia zawartego na fakturach podatku naliczonego, a z których podatek nie został odliczony. Przechodząc do poszczególnych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy szczegółowo wskazał na powstałe rozbieżności, dotyczące głównie nie wykazanego obrotu netto. W skardze na powyższe orzeczenie strona podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (braki dotyczyły w szczególności nieustalenia poprawnej kwoty ceny nabycia pojazdów), rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału; 2) art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej tj. prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego, poprzez uznanie, że ustalenie prawidłowej ceny nabycia nie jest obowiązkiem organu podatkowego, gdy tymczasem na organie podatkowym spoczywa obowiązek dochodzenia do prawdy materialnej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a tym samym pozbawienie strony prawa do złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie; 3) art. 188 Ordynacji podatkowej wobec nieuwzględnienia wniosku strony, co do przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec uzasadnienia prawnego decyzji nie czyniącego zadość wymogom ustawowym (brak pełnego ustosunkowania się do twierdzeń strony i oceny zebranych dowodów); 5) art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. wobec obliczenia podatku od obrotu bez uwzględnienia systemu "VAT marża", w związku z błędną wykładnią przepisu zakładającą, że podatek winien być ustalony w/g zasad ogólnych z powodu błędów w ewidencjonowaniu czy fakturowaniu, podczas gdy taka wykładnia nie uwzględnia celu VI Dyrektywy, tj. uniknięcia kumulacji podatku poprzez opodatkowanie wyłącznie marży realizowanej w odniesieniu do kolejnej sprzedaży towarów opodatkowanych już na wcześniejszym etapie obrotu, poprzez pominięcie jego treści przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla czynności niezaewidencjonowanych; 6) art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie reguł postępowania w związku z nierzetelnością ewidencji sprzedaży; 7) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pominięcie jego treści w części dotyczącej określania podstawy opodatkowania w naturze; 8) art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pominięcie go w sprawie i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o marżę, podczas gdy zgodnie z jego treścią podstawa obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za usługę; 8) art. 163 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i nie określenie wskaźnika proporcjonalnego rozliczenia z uwzględnieniem prawa do odliczeń wynikającego z nowej ustawy; 10) art. 127, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wydania decyzji reformatoryjnej w sytuacji, gdy zaistniały stan faktyczny pozwał jedynie na wydanie decyzji charakterze kasacyjnym. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że brak było jakichkolwiek podstaw aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak więc było podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Sąd nie podzielił również zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu brak było podstaw aby uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie jego zastosowania. Sąd podkreślił, że obrót został ustalony na podstawie danych z dokumentacji podatkowej oraz wyciągów z rachunku bankowego podatnika, dokumentów dotyczących zawieranych przez nabywców samochodów oferowanych przez podatnika umów kredytowych, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców, dokumentów źródłowych przyjmując, w razie braku obiektywnej możliwości wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, wersję korzystniejszą dla podatnika. Ponadto, w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zebrane w sprawie materiały uzupełniono o zeznania świadków komitentów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny uzyskanej za sprzedane samochody, zeznania świadków sprzedających podatnikowi samochody w tych wszystkich przypadkach, gdy opodatkowaniu podlegała prowizja, materiały dotyczące rzeczywistej ceny zapłaconej za samochody, zeznania świadków odnośnie przypadków, gdy wartość transakcji wynikająca z faktury nie była zgodna z kwotą przelewu bankowego z instytucji kredytowej, kopie ewidencji zakupów i sprzedaży, faktur VAT i innych dokumentów, wydruk z systemu komputerowego zawierającego dane ze składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Wszystkie te działania, w ocenie Sądu, przemawiały za możliwością ustalenia podstawy opodatkowania bez potrzeby sięgania po instrument szacowania. O zasadności tej oceny, zdaniem Sądu, świadczyło to, że organy podatkowe ustalając wysokość obrotu skarżącego na podstawie analizy poszczególnych zawieranych przez niego transakcji, w tych sytuacjach w których zakwestionowały ich wartość zadeklarowaną przez skarżącego, ustalały ją na podstawie osobowych źródeł dowodowych (zeznań świadków) w konfrontacji z dowodami z dokumentów. W związku z tym zaś, że wartość transakcji nie była podawana przez świadków w sposób jednoznaczny i konkretny organy podatkowe w każdej z tego rodzaju sytuacji wartość poszczególnych transakcji ustalały z uwzględnieniem zasady in dubio pro tribitario. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych Sąd uznał, że z dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie wynikało, iż skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych wybrał zasady ogólne, o czym świadczyła treść wystawianych faktur VAT, jak i prowadzona ewidencja sprzedaży. W ocenie Sądu oznaczało to rezygnację z opodatkowania dokonanych dostaw samochodów i części samochodowych w systemie "VAT-marża" i tym samym brak było podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty i argumentację skargi o naruszeniu przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego wadliwą wykładnię nieuwzględniającą celu VI Dyrektywy. Według Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 163 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż w toku postępowania nie ujawniono przesłanek uzasadniających twierdzenie, że wskaźnik stosowany przez skarżącego był wadliwy. Analogicznie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 16 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdzając, że rzeczywista prowizja skarżącego, dotycząca kwestionowanej w skardze transakcji, wynosiła 2.800 zł, stanowiąc prowizję w sensie ekonomicznym i jego rzeczywiste wynagrodzenie, które uzyskał on w związku z umową zawartą z komitentem. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub w przypadku uznania niedopuszczalności drogi sądowej stwierdzenie nieważności postępowania; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) w przypadku nie podzielenia stanowiska skarżącego, co do konieczności zastosowania przez organ podatkowy opodatkowania wg systemu VAT – marża do dostaw towarów używanych o wystąpienia w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym następującej treści: a) Czy w przypadku dostawy towarów używanych, do których ma zastosowanie procedura szczególna dla podatników – pośredników, art. 319 Dyrektywy 112 sprzeciwia się zmianie formy opodatkowania dostawy towaru używanego po dniu jego dostawy, w sytuacji gdy podatnik dla tej dostawy w momencie jej dokonania (w dacie zafakturowania) opodatkował ją wg zasad ogólnych, a następnie kierując się optymalnym systemem opodatkowania towarów używanych wystawił fakturę korygującą? b) Czy organowi podatkowemu, który stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez zaniżanie podstawy opodatkowania przysługuje prawo do opodatkowania tych transakcji wg zasad ogólnych, czy też winien on uwzględniać wolę podatnika ustalenia podstawy opodatkowania od marży, a więc w systemie obowiązującym co do zasady podatników dokonujących dostaw towarami używanymi? c) Czy opodatkowanie dostawy towarów używanych wg zasad ogólnych podatnikom zarejestrowanym, którzy zaniżali podstawę opodatkowania pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, zakazem podwójnego opodatkowania i nakazem eliminowania czynników zakłócających warunki konkurencji, skoro organy podatkowe dla transakcji analogicznych, wykonywanych przez podatników niezarejestrowanych, stosują zasady optymalne i opodatkowanie w systemie "VAT-marża"? Jako podstawy kasacyjne strona wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez: 1) Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zastosowania w sprawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., podczas gdy jego zastosowanie prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku oraz zakazu podwójnego opodatkowania (niewłaściwe zastosowanie); 2) Zaakceptowania przez Sąd I instancji niezastosowania przez organy podatkowe art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w stosunku do obrotu towarami używanymi, spełniającego wszystkie kryteria opodatkowania w szczególnej procedurze; 3) Zaakceptowanie zastosowania w sprawie art. 120 ust. 14 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z błędnym podciągnięciem pod stan hipotetyczny tego przepisu zaistniałego stanu faktycznego sprawy w związku z nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd dokonania wyboru "zasad ogólnych" rozliczenia podatku (tzw. błąd subsumcji); 4) Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 26a(B) ust. 1 i 11 VI Dyrektywy (obecnie art. 313, art. 319 pkt 51 preambuły do Dyrektywy 112) i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania dostaw towarów używanych na poziomie obrotu, a nie uzyskanej marży; 5) Naruszenie art. 163 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i nie określenie wskaźnika proporcjonalnego z uwzględnieniem prawa do odliczeń wynikającego z nowej ustawy; 6) Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez pominięcie go w sprawie i zaakceptowanie przez Sąd określenia podstawy opodatkowania w oparciu o marżę, podczas gdy zgodnie z jego treścią podstawa obejmuje wyłącznie wynagrodzenie za usługę. Strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z: 1) Niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, która sprzeciwia się nadmiernemu i nie wynikającemu z ustawy krajowej obciążeniu podatnika; 2) Naruszeniem art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a.", poprzez kontrolę decyzji, która nie została doręczona stronie co spowodowało przekroczenie przez Sąd uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; 3) Wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptacją braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechania jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dojścia do prawdy materialnej, aprobatą braku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania przez organ podatkowy (naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej); 4) Akceptacją wadliwej oceny przeprowadzonych dowodów, w szczególności uznania, ze podatnik dokonał wyboru systemu opodatkowania wg zasad ogólnych, gdy ze zgromadzonych akt sprawy nie wynika taka okoliczność (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej); 5) Uznaniem przez Sąd, że okoliczność wyboru zasad opodatkowania jest bezsporna w sprawie, gdy kwestia ta stanowiła istotę sporu (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej); 6) Brakiem wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji, więc naruszeniem obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, które obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale takrze ich ocenę pod względem ich zgodności z prawem (naruszenie art. 141 § 4w zw. z art. 3 § 1p.p.s.a.; 7) Oddaleniem skargi na decyzję administracyjną, w związku z przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe działały w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywatela do organu, nie naruszając konstytucyjnej zasady państwa prawa, wszechstronnie przeanalizowały stan faktyczny, podczas gdy doszło do powierzchownej analizy stanu faktycznego sprawy, która doprowadziła do błędnej oceny stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej); 8) Naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 9) Naruszeniem art. 151 p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłanki uwzględnienia skargi, wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.; 10) Naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) brakiem ustosunkowania się Sadu do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku; b) pozostawieniem poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, ze zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne; 11) Naruszeniem przez Sąd art. 151 p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo ewidentnego uchybienia przez organy podatkowe art. 121, art. 123, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierespektowanie zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu (brak swobodnego dostępu do dokumentów, brak informacji o wskaźniku, o którym mowa w art. 163 ustawy o VAT z 2004 r.), nienależyte uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji; 12) Naruszeniem przez Sąd art. 151 p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo naruszenia przez organ II instancji art. 127 Ordynacji podatkowej wobec ograniczenia się tego organu do kontroli zasadności zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji, a nie rzeczywiste ponowne rozpatrzenie sprawy z zastosowaniem właściwych norm prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2011 r. skarżąca podniosła, że podjęta niekorzystna dla podatnika decyzja w przedmiocie wyboru metody opodatkowania może zostać zmieniona. Praktyka taka nie jest prawnie zabroniona i potwierdza ją zarówno treść VI Dyrektywy, jak też orzecznictwo ETS. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego na wstępie skargi kasacyjnej zarzutu niedopuszczalności drogi sądowej, przez to, że Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji, która nie została nigdy doręczona skarżącej, to według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii tej należy bowiem przyjąć zgodnie z wyjaśnieniem organu zawartymi w odpowiedzi na skargę, że nie ma w sprawie dwóch różnych decyzji .Natomiast w toku postępowania doszło do uzupełnienia przez organ numeru zaskarżonej decyzji doręczonej skarżącej o część jej numeru pozostającą w związku z nadaniem przesyłki . Wyjaśnienie powyższe nie zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą Nie są również zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa postępowania. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył przepisów : art.2 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a ,art. 3 § 2 145 § 1pkt 1 lit.c , art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122 ,art. 123 art. 127 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi o naruszeniu art. 151 p.p.s.a odmienna ocena przez stronę skarżącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie można też skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych poprzez zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. Również jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do ich uwzględnienia, zważywszy, że Sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, w tym szczegółowo w odniesieniu do dokonanych przez organy czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konstatacja, że postępowanie to było prowadzone z zachowaniem standardu wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przy uwzględnieniu wynikającej z art.180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej zasady otwartości postępowania podatkowego jak i zasady równej mocy środków dowodowych. Sąd I instancji zasadnie podkreślił , co było konsekwentnie realizowane w rozpoznawanej sprawie, że istota rzeczy wyraża się w tym, że dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe ustalenia w sprawie oparły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia tj. dowodach ujawnionych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, dowodach, których źródła zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania i które zostały następnie przeprowadzone z inicjatywy własnej organów podatkowych albo na wniosek podatnika (w tym dowody z zeznań świadków, z dokumentów, deklaracji VAT-7, ewidencji sprzedaży, rejestrów zakupów). Za uprawnione należy przy tym uznać stwierdzenie ,że dowody te zostały zebrane i ocenione zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się przy tym należy z oceną, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji , zarówno w warstwie faktycznej jak i prawnej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Powyższe uzasadnia także uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , zważywszy ,że uzasadnienie spełnia wymogi, o których stanowi ten przepis. W szczególności , jak ocenił Sąd I instancji, prawidłowo realizuje ono funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że uwzględniając konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122 i art. 127 za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji. Wybór formy ,w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. W orzecznictwie zwraca się uwagę na pogląd, że do organu odwoławczego należy ocena w jakim zakresie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia ,co determinuje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo także ocenił, że sposób ustalania podstawy opodatkowania w rezultacie uzupełnienia dowodami zebranymi w toku postępowania de facto stanowił jej szacowanie. W związku powyższym należy zwrócić uwagę na pogląd ,że zasadę tę , chociaż sformułowana jest ona expressis verbis dla oszacowania związanego z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych koniecznych do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ) można odnieść także do dwóch następnych przesłanek prawnych zastosowania oszacowania ( w: R.Mastalski Ordynacja podatkowa Komentarz 2007 UNIMEX B.Adamiak,J.Borkowski,R.Mastalski,J.Zubrzycki). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tego stanowiska przez Sąd I instancji nie stanowi o naruszeniu art. 23 ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Sąd , szacowanie podstawy opodatkowania zastosowana w przedmiotowej sprawie znajduje swoje normatywne zakotwiczenie w przepisie art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także , że w kontekście przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zaakcentować również należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy - zdeterminowany okolicznościami stanu faktycznego sprawy – uzasadnił "wybór" wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował, zmierzając, co w równie mocny sposób zaakcentował, do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty akceptacji przez Sąd I instancji dla naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej, legalizmu i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też przepisu art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób szczegółowy przesłanki prawne i faktyczne, którymi Sąd ten kierował się wydając zaskarżony wyrok. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art.120 ustawy o VAT i naruszenia celu wyrażonego w art. 26a VI Dyrektywy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie istnieje spójność celu przepisów VI Dyrektywy i jego konkretyzacji w przepisach krajowych. Art. 120 ustawy o VAT z 2004r. nie ogranicza podmiotowo możliwości stosowania przewidzianych w nim odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania. Każdy podatnik sprzedający, towary używane (w niniejszej sprawie były to samochody) może skorzystać ze specjalnych zasad opodatkowania. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej przez podatnika, czyli marży, co przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy, a właściwie opodatkowaniu podatku wliczonego uprzednio w cenę przy nabyciu. W zasadzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu odprzedaży, stanowi marża. Powyższe wynika z treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. , w którym to przepisie stwierdza się, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Należy przy tym wskazać na przepis art. 120 ust. 14 ustawy, zgodnie z którym podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W świetle powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że charakterystyczną cechą omawianych regulacji jest ich fakultatywność. Z art. 319 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sysytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UEL z dnia 11 grudnia 2006r.) również wynika, że do każdej dostawy objętej procedurą marży podatnik-pośrednik może stosować zasady ogólne VAT. W rozpoznawanej sprawie to podatnik dokonał wyboru sposobu opodatkowania i przyjął dla rozliczenia przeprowadzonych transakcji zasady ogólne. Skoro więc skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych wybrał zasady ogólne, na co wskazuje treść wystawionych faktur VAT i co w sprawie nie zostało skutecznie zakwestionowane, to zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Organy ustalając w postępowaniu podstawę opodatkowania przyjęły bowiem tę właśnie zasadę opodatkowania dostawy towarów używanych, uznając, że wybór dokonany przez podatnika jest wiążący. Uprawnione jest też stwierdzenie , wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że wyboru zasady opodatkowania podatnik dokonuje w momencie dokonywania czynności, a nie podczas postępowania podatkowego. Dokonane zatem następnie przez stronę skarżącą czynności w formie korekty wystawionych faktur sprzedaży oraz sporządzenia stosownej ewidencji sprzedaży nie mogły skutkować zmianą formy opodatkowania . Natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto za słuszny wniosek strony i obrót z siedmiu transakcji został opodatkowany w systemie VAT marża, przy czym nie było to konsekwencją wskazań zawartych w art. 120 ust. 14 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do powyższej kwestii. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.163 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie przez Sąd faktu, że wskaźnik proporcjonalnego rozliczenia nie został określony zgodnie z treścią tego przepisu. Sąd I instancji powołując ten przepis dokonał szczegółowej analizy jego treści w aspekcie realiów przedmiotowej sprawy. Wykładnia zawarta w uzasadnieniu wyroku jest prawidłowa. Sąd przy tym stwierdził, że wskaźnik proporcjonalnego rozliczenia został w decyzji przyjęty w wysokości, którą przyjął w swoich urządzeniach podatkowych podatnik, tj. w wysokości 78%. Należy podzielić ocenę Sądu I instancji także w kwestii zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 ustawy o VAT z 1993r., który nie uwzględniając tego zarzutu stwierdził, że rzeczywista prowizja, dotycząca konkretnej transakcji stanowi prowizję w sensie ekonomicznym i rzeczywiste wynagrodzenie, które podatnik uzyskał w związku z umową zawartą z komitentem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnienia do wystąpienia z przedstawionym w skardze kasacyjnej pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni wskazanych w nim przepisów , zważywszy, że treść przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie nie jest wątpliwa ani niejasna. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.