I SA/Wr 279/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę W toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił między innymi, że Ł. M. w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu w roku 2007 (PIT-37), obniżył podstawę obliczenia podatku o kwotę 11.618,07 zł, z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Jak stwierdził organ, podatnik w dniu [...] zawarł umowę kredytu mieszkaniowego [...], z której wynikało, iż kredyt zaciągnięty został na finansowanie i refinansowanie kosztów budowy lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...], realizowanej przez A Sp. z o.o. we W. Z kolei z aktu notarialnego (z dnia [...], Rep. [...]) obejmującego ustanowienie odrębnej własności lokalu, umowę sprzedaży i ustanowienie hipotek, wynikało, że spółka A ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na czwartej kondygnacji budynku nr [...] przy ul. [...] we W. i sprzedała Ł. M. ten lokal mieszkalny wraz z prawami z nim związanymi. Ponadto na podstawie decyzji Prezydenta W. z dnia[...] (nr [...]) oraz z dnia [...] (nr [...]), pozwolenie na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze przy ul. [...] udzielone zostało spółce z o.o. A, podobnie jak tej spółce zostało udzielone zezwolenie na użytkowanie przebudowanego i nadbudowanego (wskazanego) budynku (decyzja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia [...], nr [...]). Powyższe okoliczności, według organu podatkowego, świadczyły o tym, że podatnik zrealizował inwestycję polegającą na zakupie lokalu od firmy deweloperskiej w przebudowanym budynku. Tymczasem tego rodzaju sytuacja nie uprawniała do skorzystania z ulgi podatkowej, związanej z przebudową budynku lub jego części (art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podobnie jak z tytułu ulgi związanej z zakupem nowego lokalu mieszkalnego (art. 26b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pierwszym przypadku ulgę wykluczała okoliczność, że przebudowy dokonywał inny podmiot, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, zaś w drugim, że lokal mieszkalny nie znajdował się w nowo wybudowanym budynku. W tym stanie rzeczy Ł. M. nie był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę spłaconych odsetek kredytowych. Ustaleniom powyższym i wnioskom Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dał wyraz w decyzji z dnia [...] (nr [...]), określając, podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 11.506 zł. W złożonym odwołaniu Ł. M. zarzucił naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) strona podniosła, że finansowana przez nią inwestycja polegała na przebudowie (przystosowaniu) pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku której powstało samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Z przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie wynika, że inwestycja ma być realizowana samodzielnie przez podatnika i na niego ma być wydane pozwolenie na roboty budowlane związane z jej realizacją. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazując na przepisy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 271, poz. 1588), a także art. 26b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie spełnił ani przesłanki wymienionej w art. 26b ust. 1 pkt 4, ani też wymienionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 tej ustawy, albowiem poniósł wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym (i nadbudowanym) przez A. Tak więc nie mogło chodzić ulgę związaną z przebudową, skoro kto inny realizował proces budowlany w tym zakresie, natomiast zakup lokalu mieszkalnego nie dotyczył budynku nowo wybudowanego, lecz przebudowanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ł. M. zarzucił naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że podatkowy organ odwoławczy ograniczył się do wybiórczego zinterpretowania przepisu art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także dokonał w sposób nieuprawniony interpretacji rozszerzającej. Skarżący przedstawił znaczenie takich terminów jak "sfinansowanie inwestycji", "własne potrzeby mieszkaniowe", "przebudowa (przystosowanie)", "budynek niemieszkalny" oraz "pomieszczenia niemieszkalne". Według strony, przy załatwieniu sprawy organ nie uwzględnił tego, że z umowy dotyczącej mieszkania (z dnia [...]) wynikało, iż prace związane z przedmiotowa inwestycją sfinansowane zostały przez dewelopera również z jego środków. Nadto wszystkie płatności z tytułu inwestycji zostały dokonane przed dniem ukończenia prac oraz oddaniem przedmiotowego budynku do używania. Stwierdził skarżący, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 nie wskazuje, że przedmiotowa inwestycja powinna być realizowana samodzielnie przez podatnika. Strona zarzuciła także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił się o złożenie wyjaśnień bądź o przedstawienie dodatkowych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi, stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wynikały przede wszystkim ze zgromadzonych dokumentów, które zostały wyczerpująco rozpatrzone. Z materiału dowodowego wynikało, że Ł. M. w roku 2007 spłacał odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w dniu [...] na finansowanie i refinansowanie kosztów budowy lokalu mieszkalnego o numerze [...] przy ul. [...] we W. Budowę budynku przy ul. [...], polegającą na przebudowie i rozbudowie, prowadziła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] we W., która po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu (decyzja z dnia [...]), aktem notarialnym z dnia [...] ustanowiła odrębną własność lokalu nr [...] (oznaczenie budowlane – nr [...]) oraz sprzedała go na rzecz Ł. M. wraz z prawami przynależnymi do lokalu za cenę 169.863,32 zł. Z zaświadczenia wydanego przez B S.A. wynikało też, że kwota kredytu podzielona na cztery transze, została wypłacona, na polecenie kredytobiorcy, na rachunek A w odpowiednich terminach 2006 roku. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, sporne w sprawie podatkowej było uprawnienie Ł. M. do skorzystania z tak zwanej "ulgi odsetkowej" w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej, a w szczególności na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pomimo uchylenia z dniem 1.01.2007 r. przepisów art. 26b ustawy dochodowej (na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), to znajdowały one dalej zastosowanie w stosunku do podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony odpowiedni kredyt (pożyczka), o czym stanowił art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej. Według art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1) albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2) albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b ustawy. Z przytoczonego przepisu art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. W tym sensie katalog przypadków, obejmujący określone zamierzenia inwestycyjne, przy których przysługuje ulga odsetkowa ma charakter wyczerpujący, zaś uregulowanie to wymaga ścisłej interpretacji. Jak to powyżej przytoczono, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy, ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z przebudową budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie. Jednakże na wymienionej podstawie nie przysługuje odliczenie wydatków na odsetki, gdy przebudowę realizuje inny podmiot, od którego podatnik nabędzie przebudowany lokal lub budynek. Konieczność ścisłej wykładni oraz taksatywne wymienienie rodzajów inwestycji, których wspólnym mianownikiem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nakazuje tak rozumieć zakresy preferowanych inwestycji, aby już na skutek ich realizacji możliwe było zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. Skoro zatem do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika ma prowadzić sama przebudowa budynku (jego części lub pomieszczenia), a w pkt 4 ust. 1 art. 26b ustawy nie wymieniono nabycia przebudowanego budynku, to uzasadniony jest wniosek, że przebudowa, o której mowa w przedmiotowym przepisie winna być realizowana w odniesieniu do przedmiotu własności podatnika. Wniosek ten potwierdza regulacja art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, dotyczącego warunku zakończenia poszczególnych inwestycji (również w wymaganym terminie), wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, a w przypadku pkt 4 (ust. 1) – w postaci zakończenia przebudowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy, to jest odmiennie niż w przypadkach, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 2 i pkt 3, gdzie wymaga się uzyskania określonego tytułu prawnego do lokalu (budynku). W świetle powyższego zasadne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do podatników, którzy samodzielnie realizują inwestycje w postaci nadbudowy lub przebudowy (przystosowania) budynku (lub jego części), a ponieważ skarżący tego rodzaju inwestycji nie realizował, to odliczenie na podstawie wymienionego obok przepisu nie przysługiwało. Prawidłowo również podatkowy organ odwoławczy ocenił, że podatnikowi także nie przysługiwało odliczenie wydatków na spłatę odsetek, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3, albowiem strona nie finansowała zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Analiza art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej prowadzi bowiem do wniosku, że ustawodawca różnicuje terminy takie jak "budować", "nowo wybudowany budynek", "nadbudowa", "rozbudowa", "przebudowa (przystosowanie)". Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę Ł. M. jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.