III SA/Wa 1378/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 listopada 2009 r. Pan J. G. (Skarżący w niniejszej sprawie) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest wspólnikiem w spółce komandytowej pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. Spółka prowadzi obecnie sklep. Lokal, w którym sklep jest prowadzony znajduje się w centrum handlowym i jest wynajmowany przez Spółkę od właściciela centrum. Spółka ze względu na ponoszone straty związane z prowadzeniem sklepu planuje zamknięcie sklepu w 2010 roku. Nakłady poniesione na wyposażenie sklepu traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, zwana dalej "inwestycją", są obecnie amortyzowane przez Spółkę. Spółka w przypadku rezygnacji z prowadzenia sklepu ze względu na ponoszone straty planuje albo sprzedaż inwestycji właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu za 1 zł + VAT, czyli znacznie poniżej wartości księgowej inwestycji. Alternatywnie Spółka rozważa likwidację inwestycji albo jej nieodpłatne przekazanie właścicielowi lokalu. Obecnie Spółka ma podpisaną umowę na czas określony (5 lat) z właścicielem centrum. Do dnia zakończenia umowy pozostało jeszcze około 3 lata. Obecnie Spółka prowadzi z właścicielem centrum negocjacje mające na celu skrócenie okresu trwania umowy, np. do końca marca 2010 r. lub innej daty, wcześniej niż aktualna data zakończenia umowy. Zgodnie z umową Spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela centrum za pozostawioną w lokalu inwestycję. W dniu 12 lutego 2010 r. Skarżący doprecyzował zdarzenie przyszłe informując, iż pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie wykreślenie środka z ewidencji środków trwałych, a nie fizyczną jego likwidację. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy Skarżący, w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i sprzedaży inwestycji za 1 zł + VAT po rezygnacji z prowadzenia sklepu przez Spółkę właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z udziałem w zysku) część straty zrealizowanej przez Spółkę na sprzedaży inwestycji? (Strata Spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne), 2. Czy Skarżący w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i likwidacji inwestycji przez Spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku Spółki) część straty zrealizowanej przez Spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata Spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne), 3. Czy Skarżący w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i nieodpłatnego przekazania właścicielowi centrum inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata Spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne). Odpowiedź na pytanie drugie stanowiła przedmiot interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania została udzielona odrębnie w interpretacjach z [...] lutego 2010 r. Zdaniem Skarżącego, w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i likwidacji inwestycji przez Spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku Spółki) część straty zrealizowanej przez Spółkę w wyniku likwidacji inwestycji. W ocenie Skarżącego zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, jednak w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ nie będzie mowy o utracie przydatności gospodarczej przez inwestycję na skutek zmiany rodzaju działalności. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i uznał je za nieprawidłowe. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 updof gdyż nieuzasadnione jest odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Uznał, iż strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednak likwidację rozumieć należy jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Wyjaśnił ponadto, iż rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji i wycofania z ewidencji bilansowej u podatnika amortyzującego dotychczas środek trwały nie oznacza, że dochodzi do likwidacji rozumianej jako zużycie (zniszczenie) lub do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Organ wskazał także, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie updof. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 updof). W jego ocenie definicja ta nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to, co się przestało posiadać. W ocenie organu tak należy rozumieć stratę w świetle art. 23 ust. 1 pkt 6 updof. Z powyższego wynika, że w świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. W tym przypadku zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 5 maja 2010 r. Skarżący złożył na przedmiotową interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o uznanie w wyroku, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie: 1. przepisu art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2. przepisu art. 22 ust. 5e updof, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 3. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof poprzez ich błędną wykładnię (odmowę wykładni a contrario), 4. przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 9, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p." poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącego błędem jest teza, iż likwidacja inwestycji, która nie jest rezultatem zmiany rodzaju działalności, nie pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych nie zamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji. W ocenie Skarżącego żaden przepis ustawy updof nie zabrania rozliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji. Jego zdaniem ustawodawca wskazał przypadki, w których rozliczenie podatkowe straty w środkach trwałych nie jest możliwe (art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof). W jego ocenie, oba powołane przepisy byłyby zbędne, gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie generalnego zakazu uznawania w koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. Jego zdaniem należy przyjąć, iż powyżej cytowane przepisy ustanawiają wyjątek od ogólnej zasady, którą jest możliwość rozliczenia podatkowego takiej straty. Skarżący zarzucił, iż przekonanie Ministra Finansów, że skutki podatkowe fizycznej likwidacji (unicestwienia) inwestycji powinny odbiegać od skutków podatkowych likwidacji księgowej inwestycji nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy updof gdyż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia likwidacji środka trwałego. Podkreślił, że logiczną konsekwencją uznania przez ustawodawcę, iż straty w likwidowanych inwestycjach mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jest określenie, kiedy zaliczenie to powinno nastąpić. Zgodnie z art. 22 ust. 5e updof, "koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji". W ocenie Skarżącego z cytowanego przepisu wynika wprost, iż likwidacja inwestycji, a także jej zbycie pozwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wynikającej stąd straty. W odpowiedzi na skargę z 2 czerwca 2010 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Każdy zaś koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 updof. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien –zdaniem organu - w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 updof, a także być właściwie udokumentowany. A zatem, w ocenie organu, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Ponadto – w ocenie organu – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Co więcej, zasadą jest, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof). Wyjaśnił, iż wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż stosownie do art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 6 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W konkluzji - zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 updof. Organ wskazał, iż zgodnie z przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu updof. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i nieodpłatnego przekazania tej inwestycji właścicielowi "obiektu", niezamortyzowana część wartości tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów gdyż u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do likwidacji środka trwałego lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia. W świetle przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, iż w przypadku gdy Skarżący przenosi nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek: - koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 updof, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych "pomieszczeniach" nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu stanu faktycznego; - ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 updof. W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, po zakończeniu korzystania z tych środków trwałych na skutek wypowiedzenia umów ich najmu, przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji. Dokonując analizy powyższego zagadnienia należy wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23a-23m, z uwzględnieniem art. 23u.p.d.o.f.. Przepis art. 23u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji słów "strata", czy "likwidacja". Wobec tego znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. I tak strata w języku potocznym oznacza "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać" (por. "Słownik języka polskiego PWN" pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN W-wa 2006 r., tom III, str. 1411). Natomiast pojęcie likwidacja oznacza "zniesienie, usunięcie, czegoś" (tamże, t. II, str. 441). W tym miejscu warto zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanej sprawy wskazać należy, że rezygnacja przez skarżącą Spółkę z dotychczas najmowanego lokalu, przeznaczonego na prowadzenie sklepu, spowodowana jest ponoszonymi stratami związanymi z prowadzeniem sklepu. Nie jest to do końca zaplanowane działanie Spółki, ale będzie ono wymuszone względami ekonomicznymi (uniknięcie dalszych strat w działalności). Do wyzbycia się obcych środków trwałych przez Spółkę dojdzie poprzez wykreślenie środków trwałych z ksiąg podatkowych i zwrot lub sprzedaż za 1 zł właścicielowi lub innemu podmiotowi, przy czym skarżąca poniosłaby stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W opinii Sądu przedstawiony przez skarżącą Spółkę opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 23ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy wykładnia przepisów prawa materialnego u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy jest błędna, a w rezultacie zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.