I SA/Łd 1432/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 1432/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 84.627 zł, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż postępowanie zostało wszczęte ponieważ w ocenie organu wydatki poniesione przez Z. M w 2005 r. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2005 r. oraz w latach poprzednich. Organ pierwszej instancji wskazał, iż podczas przesłuchania w dniu [...] r. podatniczka podała, że między nią a jej mężem R. M. istnieje wspólność majątkowa, a umowa o rozdzielności majątkowej nie została zawarta. Odnośnie stanu rodzinnego podała, iż w 2005 r. rodzina składała się z dwóch osób tj. skarżącej i jej męża. Z kolei wydatki poniesione w 2005 r. jakie zostały podane przez skarżącą to: dochód z działalności gospodarczej R. M. w kwocie 36.933,25 zł; dochód R. M. z zasiłku chorobowego w kwocie 1.068,38 zł; kredyt w kwocie 82.297,00 zł według umowy z [...] r., zawartej z A Bank Polska; darowizny od rodziców i teściów; oszczędności w kwocie około 65.000,00 zł z lat 1977-2004 przechowywane w domu. Dalej organ pierwszej instancji podał, iż w dniu [...] r. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym poinformował, iż R. M. otrzymał w grudniu 2004 r. pożyczkę od swojej teściowej W. D. w całości przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. na uregulowanie zobowiązań powstałych w działalności gospodarczej. Do powyższego pisma pełnomocnik załączył kserokopię umowy z [...] r. udzielenia pożyczki w kwocie 64.000,00 zł, zawartej między W. D. i R. M.. Następnie organ wskazał, że pismami z dnia [...] r. oraz [...] r. wezwał stronę do przedstawienia informacji o wielkości dokonanych w latach 2005 i 2006 nakładów związanych z nieruchomościami położonymi w P.., ul. A 37 i A 50A oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z powyższą inwestycją. Na powyższe wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi oświadczając jednocześnie, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W związku z nieudzieleniem przez stronę wyjaśnień organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał C. C prowadzącego A w B. jako rzeczoznawcę majątkowego na biegłego, w celu wydania opinii w przedmiocie wyceny nakładów poniesionych w 2005 r. na naniesienia w postaci budynku mieszkalnego, gospodarczego i ogrodzenia, na nasadzenia tj. krzewy i drzewa, wykonanie przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej, przyłącza elektrycznego na działce przy ul. A 50A w P.. Celem dokonania wyceny przez biegłego było określenie wartości nakładów poczynionych w 2005 r. na powyższą nieruchomość. Nakłady łączne w 2005 i 2006 r. według wyceny tego biegłego wyniosły ostatecznie 327.653 zł. W dniu [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podał, iż wydatki związane z zabudową nieruchomości położonej w P.. ul. A 50a poniesione zostały ze środków finansowych pochodzących z prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej dzięki zasileniu jej zewnętrznymi środkami finansowymi w kwocie 414.000 zł. Na wymienioną kwotę składają się wg. pełnomocnika, dwie pożyczki udzielone R. M. w grudniu 2004 r. tj. 350.000 zł przez R. O. oraz 64.000 zł przez W. D.. Do pisma pełnomocnik załączył kserokopię umowy z [...] r. zawartej między R. O., a R. M., której przedmiotem jest udzielenie pożyczki w kwocie 350.000 zł na prowadzenie działalności gospodarczej. Po analizie całości zebranego materiału organ pierwszej instancji nie przyjął jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. pożyczki w kwocie 350.000 zł wg. umowy z [...] r. i pożyczki w kwocie 64.000 zł wg. umowy z 31 grudnia 2004 r. R. M. nie przedstawił bowiem żądanych przez organ dowodów i nie udokumentował przeznaczenia pożyczek na cel wskazany w umowach, to jest na działalność gospodarczą. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, iż R. O. jako pożyczkodawca nie udokumentował ani nawet nie uprawdopodobnił zgromadzenia oraz posiadania takich środków. Co prawda R. O. wyjaśnił, iż źródłem, z którego pochodziła pożyczka były środki z pracy własnej jako duchownego od 1984 r. oraz środki ze sprzedaży w latach 1998/1999 majątku po rodzicach, to jednakże nie przedstawił żadnego dowodu, który wyjaśnienia te potwierdzałby. Odnośnie W. D. organ wskazał, iż nie było możliwe zgromadzenie takich środków. Dochody bowiem, którymi dysponowała W. D. w 2004 r. jak i w latach poprzedzających, zdaniem organu wystarczały jedynie na jej utrzymanie. Tak więc udzielenie pożyczki, w sytuacji posiadania środków jedynie na własne utrzymanie, przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Następnie organ pierwszej instancji podał, iż dnia [...] r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika, w którym wnosi o dopuszczenie dowodu z zeznań E. M. na okoliczność określenia wielkości nakładów poniesionych w latach 2005-2006 r. na posesji położonej w P. ul. A 50a. Do powyższego pisma pełnomocnik załączył sporządzony dnia [...] r. przez E. M. operat szacunkowy dotyczący rozliczenia nakładów na budowę budynku jednorodzinnego, budynku gospodarczego i infrastruktury technicznej, z którego wynika, iż wartość poniesionych przez stronę nakładów na dzień zakończenia budowy wyniosła 277.529 zł. Po analizie ww. operatów szacunkowych obydwu biegłych organ pierwszej instancji przyjął z operatu biegłej E. M. wartość nakładów dokonanych w latach 2005-2006 na budowę budynku mieszkalnego, budynku gospodarczego i przyłącza mediów, gdyż została dokonana metodą odtworzeniową kosztową. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził brak pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodu, wydatków na kwotę 112.836 zł i wymienioną na wstępie decyzją ustalił Z.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Od powyższej decyzji Z. M. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 57, poz. 301 ze zm.) oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zm., dalej jako O.p.) w sposób mający wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała, iż analiza przez organ pierwszej instancji przychodów strony i małżonka została dokonana wyłącznie w oparciu o zeznania podatkowe, a dane ujawnione w tych dokumentach przeczą tezie postawionej przez organ. Strona wskazała również, iż oświadczenie o poniesionych wydatkach, do złożenia którego została wezwana przez organ oraz przesłuchanie strony w dniu 11 lutego 2008 r., jako dowody w sprawie, zostały pozyskane sprzecznie z przepisami prawa, gdyż nie spełniono dyspozycji zawartej w art. 180 § 1 O.p. Nie zachowano także procedury wskazanej w art. 199 O.p. oraz nie dochowano terminu określonego tym przepisem i nie uprzedzono strony o możliwości odmowy wypełnienia wskazanego oświadczenia. Podatniczka podniosła, iż do materiału dowodowego nie włączono również dokumentacji fotograficznej posesji położonej w P. ul. A 50a, wykonanej w dniu przez organ podatkowy. Dalej strona podniosła, iż wydatki wskazane przez organ pierwszej instancji dotyczą m.in. kwot poniesionych na remont i modernizację budynku położonego w P. ul. A 37, pomijając fakt, że odnosiły się one do budowy budynku w P.. przy ul. A 50a, co wynika z korekty zeznania podatkowego za 2005r. złożonego przez małż. M.. W ocenie odwołującej się organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił uwzględnienia w postępowaniu jako dowód pożyczek udzielonych przez R. O. i W. D.. Podniosła, że wobec pożyczkodawców nie prowadzono żadnego postępowania w sprawie ustalenia wielkości ich zasobów majątkowych na dzień udzielenia pożyczek. Wskazała, iż nie istnieje żadna okoliczność, z której organ podatkowy mógłby wyprowadzić normę na podstawie, której świadek winien udokumentować, czy uprawdopodobnić zgromadzenie i posiadanie pożyczonych pieniędzy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania podał, że organ pierwszej instancji porównał wysokość poniesionych w 2005 r. przez Z. M. i jej małżonka wydatków (503.805,23 zł) do wysokości ustalonych w tym roku przychodów (429.289,92 zł). Organ przeprowadził analizę przychodów nie tylko w oparciu o zeznanie podatkowe złożone za rok 2005, ale także o inne materiały tj. protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2007 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. T. w zakresie prawidłowości i rzetelności danych wykazanych przez R. M. w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. oraz umowę kredytu udzielonego małż. M. w roku 2005 w kwocie 82.297 zł przez A Bank Polska Spółka Akcyjna w W., na zakup samochodu Toyota Corolla. Wszystkie materiały, w oparciu o które ustalono wstępnie wysokość wydatków i przychodów strony, znajdują się w aktach sprawy. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że zarzut pełnomocnika, iż organ podatkowy nie ujawnił wszystkich materiałów na podstawie, których wszczął postępowanie podatkowe oraz że oparł analizę przychodów wyłącznie o dane wynikające z zeznania podatkowego, które nie uzasadniają wszczęcia tego postępowania, jest bezzasadny. Odpowiadając na zarzut pozyskania dowodów w sposób sprzeczny z art. 180, art. 190 i art. 199 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...]r. (dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania), a w dniu 11 lutego 2008 r. strona odebrała wezwanie do złożenia wyjaśnień odnośnie wydatków poniesionych w roku 2005 i wskazania źródeł ich finansowania, w związku z toczącym się już postępowaniem podatkowym. W wezwaniu wskazano art. 155 § 1 i art. 122 O.p. jako podstawę prawną. Zgodnie zaś z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynności. Wskazany przepis stanowi podstawę do nałożenia obowiązku dokonania pewnej czynności na stronę bądź innego uczestnika postępowania, jeśli wykonanie tej czynności jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepis art. 155 zamieszczony jest w dziale IV "Postępowanie podatkowe" zatem znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe. Taka właśnie sytuacja miała, w opinii organu odwoławczego, miejsce w niniejszej sprawie. Strona dokonała wskazanej w wezwaniu czynności tj. złożyła stosowne wyjaśnienia z datą 8 lutego 2008 r. Jest to data sporządzenia wezwania, a nie faktycznego dokonania czynności - oczywiste jest bowiem to, że strona nie mogła dokonać czynności przed dniem otrzymania wezwania, czyli przed dniem 11 lutego 2008 r. Podstawa skierowania wezwania do strony została więc prawidłowo wskazana. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa przy pozyskaniu dowodu z przesłuchania strony. Podał, że dowód ten przeprowadzono w dniu 11 lutego 2008 r. Przed złożeniem zeznań Z. M. własnoręcznym podpisem potwierdziła, że wyraża zgodę na przesłuchanie, oraz że została pouczona o prawie odmowy odpowiedzi na pytanie oraz uprzedzona o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro zgoda taka została wyrażona w sposób jednoznaczny, to uznać należy, że nie istnieją żadne podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 199 O.p. Tym samym dowód z przesłuchania strony mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Jako niezrozumiały został oceniony przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 190 O.p., w odniesieniu do oświadczenia strony o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach oraz zeznań strony uzyskanych w wyniku przesłuchania. Z analizy tego przepisu wynika bowiem, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu na 7 dni przed terminem, wyłącznie w sytuacji przeprowadzania środków dowodowych wymienionych w tym artykule tj. dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Dalej organ odwoławczy podał, iż nie znajduje podstaw do uznania zarzut strony, że ustalone w toku postępowania wydatki na remont i modernizację budynku położonego przy ul. A 37, odnoszą się do budowy budynku przy ul. A 50 i uwzględnione zostały dwukrotnie w wydatkach strony. Organ podał, że na podstawie analizy akt ustalono, iż Z. M. w dniu [...] r. podała do protokołu z czynności sprawdzających zeznanie podatkowe PIT-36 za 2005, że w badanym zeznaniu dokonano odliczenia od podatku kwoty 3.692,93 zł w związku z wydatkiem kwoty 21.367,51 zł, przeznaczonej na remont budynku przy ul. A 37. Podatniczka przedstawiła również faktury na łączną kwotę zakupu materiałów 21.367,51 zł i na każdej fakturze widnieje adres nabywcy: P. ul. A 37. Potwierdzeniem prawdziwości złożonych wyjaśnień jest też pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P. z dnia [...] r., z którego wynika, że w trakcie czynności kontrolnych mających na celu sprawdzenie legalności wzniesienia i użytkowania budynku mieszkalnego przy ul. A 37 w P.. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika strony dotyczących pożyczek udzielonych R. M. przez W. D.(teściowa) w wysokości 64.000 zł i R. O. (obcy, duchowny) w wysokości 350.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż w "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów" strona nie wskazała ww. źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. Również w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. Z. M. wskazując źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wydatki roku 2005 nie wymieniła wyżej wymienionych pożyczek. Dopiero w piśmie z dnia [...] r. podniesiono, że R. M. w grudniu 2004 r. otrzymał pożyczkę od W. D. W dniu [...] r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz z analizą organu pierwszej instancji, w której stwierdzono nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami, zaś w dniu 15 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podniesiono, że w grudniu 2004 r. R. M. pożyczył od księdza R. O. kwotę 350.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż umowy ujawnione dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie zgłoszone wcześniej do opodatkowania nie mogą zostać uznane za legalne źródło pochodzenia środków pokrywających poniesione wydatki. Odnosząc się do oświadczeń małżonków M., dotyczących oszczędności z lat poprzednich, w wysokości 65.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie tego faktu nie zostały złożone żadne wiarygodne dokumenty. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Uzasadniając skargę strona podniosła, że porównanie zgromadzonego przez nią mienia oraz środków finansowych z wydatkami, które poczyniła w danym roku podatkowym winno nastąpić w toku postępowania nie budzącego zastrzeżeń procesowych. W ocenie autora skargi podstawowe dowody zebrane w sprawie, przesądzające o podjętym rozstrzygnięciu, to dokumenty sporządzone w lutym 2008 r. Dokumenty te w ocenie strony skarżącej zostały pozyskane z naruszeniem prawa i nie mogą stanowić dowodów w sprawie, zaś oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na ich podstawie oznacza, że decyzje organów podatkowych są wadliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do którego odwołuje się zresztą w skardze do sądu, iż oświadczenie o stanie majątkowym oraz przesłuchanie skarżącej w charakterze strony zostały wyjednane sprzecznie z przepisami prawa, wobec czego nie mogą one stanowić dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 o.p. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjednanie od strony oświadczenia o stanie majątkowym znajduje uzasadnienie w art. 155 § 1 o.p. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ wezwał stronę do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) oraz o poniesionych wydatkach. Owe wezwania stanowiło wstępne wypełnienie obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej nałożonego na organ podatkowy w myśl art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie jest przy tym istotne, że formularze oświadczeń nie wymieniają cytowanego przepisu. Istotne jest natomiast to, że wezwanie do złożenia oświadczenia znajduje uzasadnienie prawne w treści art. 155 § 1 o.p. oraz, że wezwanie to nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Wbrew stanowisku strony skarżącej oświadczenie nie jest "ankietową formą przesłuchania strony", lecz raczej rutynową formą złożenia pisemnych wyjaśnień do tyczących poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, podlegającą ocenie w ramach swobodnej oceny dowodu jak każdy dowód zebrany w toku postępowania podatkowego. Sekwencja czynności organu podatkowego dokonanych w rozpoznawanej sprawie jawi się przy tym jako logiczne następstwo powzięcia przypuszczenia, iż wydatki poniesione przez stronę w roku 2005 przekraczają wartość zgromadzonego mienia. Owo przypuszczenie, również wbrew poglądowi strony skarżącej znajduje uzasadnienie nie tylko w zeznaniach podatkowych małżonków M., lecz w szczególności w treści dokumentu pod nazwą "analiza pokrycia wydatków za 2005r." sporządzonego na podstawie wszelkich dostępnych danych przez pracownika organu podatkowego, w ramach jego kompetencji (k. [...] – [...] akt administracyjnych). Niezasadny jest zatem zarzut braku ujawnienia przez organ materiałów uzasadniających przyczynę wszczęcia postępowania podatkowego. Owa kolejność czynności wyglądała zaś tak, że po powzięciu (uzasadnionego danymi posiadanymi przez organ – k. [...] – [...] akt administracyjnych) przypuszczenia o braku pokrycia wydatków zgromadzonym mieniem organ wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2005 od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Następnie, na podstawie art. 155 §1 o.o. wyjednał rutynowe oświadczenia, o których mowa wyżej. Wreszcie na ich podstawie rozpoczął weryfikację posiadanych danych pod kątem ustalenia zobowiązania w przedmiotowym podatku. W ocenie sądu I instancji żadna z powyższych czynności nie narusza prawa, a wręcz przeciwnie stanowi wyraz respektowania przez organy podatkowe obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Dlatego też niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe wszczęły postępowanie w oparciu o nieujawnione stronie materiały jak również i ten, dotyczący naruszenia prawa procesowego przy wszczynaniu postępowania podatkowego oraz wyjednaniu oświadczeń, o których mowa wyżej. Nie jest także uzasadniony zarzut nieprawidłowego przesłuchania strony – Z. M. w dniu [...] r. Myli się strona skarżąca wywodząc, że strona winna być o nim zawiadomiona w trybie przewidzianym w art. 190§1 o.p. podobnie zresztą jak o obowiązku złożenia wyżej wymienionych oświadczeń. W trybie art. 190 §1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu wyłącznie z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Rygor zachowania 7 dniowego dla organu dotyczy jedynie wymienionych czynności a nie wszystkich, w których uczestniczy strona. W szczególności rygor ten nie dotyczy przesłuchania samej strony. Ta czynność następuje bowiem w trybie art. 199 o.p. , a jej warunkiem jest zgoda strony na przesłuchanie, która nie ma zastosowania przy przesłuchiwaniu świadków. Warunek ten został spełniony podczas przesłuchania Z. M., która własnoręcznym podpisem potwierdziła swą zgodę na przesłuchanie (k. [...] akt administracyjnych). W ocenie sądu I instancji zasługuje na akceptację stanowisko organów podatkowych, które odmówiły uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków pożyczek udzielonych skarżącym przez W. D. i R. O.. W szczególności za prawidłowością oceny organów podatkowych przemawiają następujące okoliczności. Skarżąca Z. M. w podpisanym przez siebie oświadczeniu stwierdziła jednoznacznie, że poza wymienionymi w oświadczeniu tj. działalnością gospodarczą męża – R. M. i zasiłkiem chorobowym nie było żadnych innych źródeł finansowania wydatków, a zwłaszcza, że nie było pożyczek (k. [...]). Ponadto oboje skarżący przesłuchani w charakterze strony nie wskazali pożyczek, jako źródeł finansowania wydatków (k. [...] i [...]). Zważywszy na znaczną wartość owych pożyczek (łącznie 414000 zł) trudno sobie wręcz wyobrazić, że małżonkowie M. mogli zgodnie zapomnieć o ich istnieniu. Taka okoliczność jest niewiarygodna w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, co trafnie podniosły organy podatkowe. Potwierdzeniem braku wiarygodności omawianej okoliczności okazały się dostrzeżone przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach świadków i skarżących, co do szczegółowych okoliczności dotyczących przekazania pożyczek. Budzi również uzasadnione wątpliwości okoliczność, że przedmiotowe pożyczki miały być przeznaczone na zasilenie działalności gospodarczej skarżącego, zaś ze środków z tej działalności finansowano inne wydatki. Wreszcie, organ I instancji wykazał, a organ odwoławczy zaakceptował to, że udzielenie pożyczki przez W. D. było niemożliwe, z uwagi na brak środków po jej stronie. W ocenie sądu teza ta nie budzi żadnych wątpliwości i zasługuje na aprobatę. Nie jest przy tym zasadne stanowisko zaakcentowane w odwołaniu, iż powyższa ocena może być wyłącznie następstwem przeprowadzenia stosownego postępowania dotyczącego zasobów finansowych W. D.. Organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zarazem do oceny zebranych dowodów. Ocenę tę może przeprowadzać za pomocą wszelkich dostępnych środków, byle tylko nie wykraczać poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ramy tej oceny wyznaczają zaś zasady logiki i doświadczenia życiowego. Z cała pewnością poza tak zarysowane ramy nie wykracza analiza dochodów pożyczkodawców, którą przeprowadził organ I instancji. Wyniki owej analizy pozwoliły na ostateczną i zasadną ocenę, w wyniku której odmówiono uwzględnienia pożyczek jako źródeł finansowania wydatków. Jedynie zatem gwoli poinformowania strony skarżącej wskazać należy, że nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że skarżący otrzymali przedmiotowe pożyczki nie mogłyby one stanowić źródła finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że aby stanowić pokrycie wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym określone mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tymczasem przedmiotowe pożyczki w roku 2005 nie były jeszcze opodatkowane. Ich zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpiło dopiero w 2008 i 2009 roku, zresztą już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Uniemożliwia to uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć wydatki poniesione w 2005r. Stąd też trafna jest konkluzja organu II instancji o braku wpływu wymienionych pożyczek na wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Wreszcie nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej, że wydatki na remont i modernizację budynku zostały dwukrotnie zaliczone do wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w roku 2005.Nkiezależnie bowiem od tego, czy te wydatki zostały poniesione na nieruchomość przy ul. A 37 czy też przy ul. A 50 organ uwzględnił wyrażającą je kwotę 21367, 51 zł tylko raz. Wobec tego nie ma podstaw twierdzenie o podwójnym opodatkowaniu tej kwoty. Na marginesie jedynie w tym miejscu warto zwrócić uwagę na korzystne dla strony skarżącej stanowisko organów podatkowych, uwzględniających w wyliczeniach operat szacunkowy sporządzony na zlecenie małżonków M., a odstępujących od operatu szacunkowego sporządzonego na ich własne zlecenie znacznie mniej korzystnego dla strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując innych podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.