I FSK 875/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 22/11 w sprawie ze skargi L. P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT przesyłanych za pomocą poczty elektronicznej, drukowanych przez odbiorcę i w takiej formie przechowywanych. Spółka podała, że planuje wprowadzenie sposobu wymiany dokumentów dotyczących zawartych transakcji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Faktury przesyłane będą w formacie PDF za pomocą poczty elektronicznej, a następnie drukowane przez odbiorcę i w takiej formie przechowywane. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy oryginały faktur VAT otrzymane od kontrahenta za pomocą poczty elektronicznej i wydrukowane przez Spółkę spełniają wymogi ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, tj. czy uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w tych fakturach? Zdaniem Spółki, faktura otrzymana za pośrednictwem poczty elektronicznej i wydrukowana stanowi pełnoprawną fakturę, a od faktury otrzymanej pocztą tradycyjną różni się jedynie sposobem jej doręczenia oraz faktem, że wydrukowana zostanie na drukarce odbiorcy, a nie wystawcy. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zdaniem organu faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu i tak wystawione dokumenty (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących). Pismem z dnia 17 września 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej interpretacji narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie faktury przez podatnika nie może być równoznaczne z otrzymaniem tejże faktury drogą elektroniczną i jej wydrukowaniem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 31 sierpnia 2010 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że otrzymanie faktury przez podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, nie obejmuje sytuacji, w której podatnik otrzymuje fakturę przy pomocy poczty elektronicznej, a następnie ją drukuje. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że ustawodawca w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie wypowiada się co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur w formie papierowej. Analiza językowa tego przepisu prowadzi zaś do wniosku, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Sąd I instancji zauważył przy tym, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 112. Z jej przepisów wynika, że faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane jednakowo. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z § 19 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1337 ze zm.) dalej: rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. oraz § 2, § 3 ust. 1, § 4, § 6 ust. 115 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r., nr 133, poz. 1119) dalej: rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur i faktur korygujących, otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, lecz fakturami drukowanymi przez odbiorcę i w takiej formie przechowywanymi, 2)przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło, zamiast oddalenia skargi, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej P.u.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., który to przepis miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i jako taki, był przedmiotem oceny przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i prawa materialnego . W szczególności wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na obowiązujące przepisy prawa, w tym m.in. art. 86, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008r. Sąd i instancji w pełni podzielił stanowisko i argumentację przedstawione w wyroku NSA z 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09 . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy ,że przedmiot sporu dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej (emailem, faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę po ich otrzymaniu w formie papierowej, należy ocenę Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie uznać za prawidłową. Zasadnie bowiem w tym wyroku wywiódł NSA , że prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiedział się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Językowa analiza tego przepisu uzasadnia stanowisko, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Uprawnione jest uznanie, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Przepis art. 106 ust. 10 ustawy zawierający upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej" oznacza , że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). W związku z tym odnosząc się do zarzutów błędnego zastosowania przepisów wymienionych w skardze rozporządzeń Ministra Finansów należy zwrócić uwagę ,że w praktyce podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych może zarówno sporządzić i przesłać nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej) jak też mogą wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Należy zgodzić przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że analiza treści rozporządzeń wykonawczych wskazanych w skardze kasacyjnej wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego, jak wskazał Sąd I instancji, m.in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2005r.stanowiącego ,że faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów 2008 r., podkreślenia wymaga , że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać ha podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko stanowisko, że z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Pierwszy ,że Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy).Drugi, że Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Uprawniona jest zatem konstatacja , iż odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast przepisy ,że prawo krajowe - wskazane wyżej rozporządzenia (przy braku innych regulacji w tym zakresie) - wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd , że możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie . Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 20.05.2010r.sygn. akt I FSK 1444/09 należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost określił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. NSA zwrócił przy tym uwagę, że sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za takim rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotowa przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej. Ze względu na powyższe uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.