I SA/Lu 758/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r., znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 5.375 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że skarżąca na mocy zawartej w dniu 1 lutego 2005r. umowy o współpracę z "A" Polska S. A., była przedstawicielem ubezpieczeniowo-finansowym wykonującym czynności agencyjne, akwizycyjne oraz pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mimo, że nie dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i nie zgłosiła jej do właściwego urzędu skarbowego, jak również nie prowadziła stosownej dokumentacji podatkowej. We wniesionym odwołaniu, skarżąca uznała decyzję za krzywdzącą i nie odzwierciedlającą stanu faktycznego. Podniosła, że z umowy o współpracę, jaką zawarła w dniu 1 lutego 2005 r. z "A" Polska S. A., jak również z przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie wynikał dla niej obowiązek prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej. W jej ocenie, jakkolwiek § 3 ust.2 umowy z "A", zobowiązywał ją do samodzielnego rozliczania wszelkich zobowiązań publiczno-prawnych, ale tylko wówczas, gdyby prowadziła zarobkową działalność gospodarczą. Podkreśliła, że z tytułu wykonywanych czynności nie wystawiła żadnego rachunku lub faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności podał, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów stanowi między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza, która, zgodnie z art.5a pkt 6 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Podkreślił nadto, iż przepisy tej ustawy - definiując działalność gospodarczą - konstruują swoją własną definicję, mając w spektrum zainteresowania fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy oraz, że jest ona kategorią obiektywną, niezależną od tego jak ocenia to zjawisko sam podmiot, jak je nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków. Odnosząc powyższe, do sytuacji skarżącej, podał, że zarobkowa, a niezgłoszona działalność, polegająca na ciągłym wykonywaniu czynności agencyjnych i akwizycyjnych, polegających między innymi na pośrednictwie w zawieraniu oraz obsłudze indywidualnych i grupowych umów ubezpieczeniowych w oparciu o umowę o współpracę zawartą z "A" Usługi Finansowe S.A. w dniu 1 lutego 2005 r. oraz wpis do rejestru agentów w Komisji Nadzoru Finansowego, a także czynności akwizycyjnych dotyczących głównie pośrednictwa w przystąpieniu członków do Otwartego Funduszu Emerytalnego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z niej winny być zakwalifikowane do przychodów wymienionych w jej art. 14. Argumentując swoje stanowisko, organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność podejmowania przez K. C. szeregu czynności, począwszy od przygotowania (np. odbycia szkoleń), przez znalezienie osoby zainteresowanej zawarciem umowy i przedstawienie jej oferty, aż do formalnego (tj. z wykorzystaniem odpowiednich druków) zawarcia tejże umowy i przekazania jej "A" S.A. Znajduje to potwierdzenie w treści pism "A" z dnia 10, 11 i 27 marca 2009 r. skierowanych do ZUS, z których wynika, iż począwszy od 1 lutego 2005 r. skarżąca wykonywała na rzecz spółki czynności agencyjne, akwizycyjne oraz pośrednictwa finansowego. Wskazując, iż w okresie 2005-2006 zawarła ona: 18 indywidualnych umów ubezpieczenia, 32 deklaracje przystąpienia klientów do otwartego funduszu emerytalnego, 8 dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych i 1 umowę o udzielenie kredytu hipotecznego, organ podał, iż z tytułu dokonania tych czynności została jej naliczona prowizja za 6 -m-cy 2005 r., w łącznej kwocie 9.019,82 zł (pismo "A" z dnia 19 sierpnia 2009 r.). Dokonując analizy umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005 r., w zakresie jej § 3 ust. 1 i 2 a także Załącznika A, w kontekście pisma "A" z dnia 8 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżąca była związana z tą spółką umową o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie, której wykonywała czynności agencyjne w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również na podstawie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz, że między stronami tej umowy nie istniał stosunek podległości służbowej. Nadzór dokonywany przez spółkę "A" sprowadzał się tylko do monitorowania prawidłowości działań w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów oraz przy ich obsłudze, realizacji przypisanych prawem szkoleń oraz realizacji celów sprzedażowych, od których zależała wysokość prowizji. Nie podzielając twierdzeń skarżącej o braku obowiązku zarejestrowania działalności gospodarczej, zwrócił uwagę, iż przeczy temu § 3 ust. 2 umowy o współpracy z dnia 1 lutego 2005 r. oraz odwołał się do definicji pojęć: "agent ubezpieczeniowy" i "osoba wykonująca czynności agencyjne" określonych przez Komisję Nadzoru Finansowego w piśmie z dnia 26 lutego 2009 r. W jego ocenie, z zawartej w dniu 1 lutego 2005 r. umowy, wprost wynikała konieczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, zaś sama okoliczność nie wystawienia przez nią żadnego rachunku, ani faktury VAT wcale nie świadczy o tym, iż taka działalność prowadzona nie była. Wskazując, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /pozarolnicza działalność gospodarcza/, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, organ podał, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/. Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 - co do zasady - uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Odwołując się do zasad dokonywania rozliczeń przewidzianych w §11 ust.4, 5 i 13 umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005 r., wyraził pogląd, iż jakkolwiek skarżąca nie przedstawiła zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nie wystawiła z tytułu wykonywania czynności określonych umową o współpracę żadnej faktury dla spółki "A", to jednak z dokumentów księgowych tej ostatniej wprost wynikają kwoty należnego jej wynagrodzenia, które są należnymi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli, z zeznań skarżącej wynika, iż nie ponosiła ona żadnych kosztów związanych z zawartymi umowami, to jej dochód z działalności gospodarczej stanowi kwota prowizji. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w odwołaniu twierdzeń kwestionujących objęcie z urzędu obowiązkiem ubezpieczenia z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podkreślono, iż wbrew nim, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie z dnia [...] objął skarżącą z urzędu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, począwszy od dnia 1 lutego 2005 r. ubezpieczeniem emerytalnym, rentowym i wypadkowym, uznając tym samym wykonywane przez nią czynności za działalność gospodarczą. Od tej decyzji K. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Lublinie. Zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. art. 120, 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na : - błędnym przyjęciu, bez dostatecznych dowodów i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, iż prowadziła ona działalność gospodarczą w rzeczonym okresie i z tego tytułu obowiązana była podlegać ubezpieczeniu społecznemu, - wadliwej ocenie umowy o współpracy z dnia 1 lutego 2004r z "A" Polska S.A. oraz wykładni przepisów prawa ubezpieczeniowego będących podstawą działania osób wykonujących czynności agencyjne, - niezasadnym przyjęciu, iż kwoty wykazane przez spółkę "A" jako "prowizja" są kwotami wymagalnymi. 2) naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwoty "prowizji" wykazane przez spółkę nie są kwotami należnymi w jego rozumieniu, wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) orzeczenie, iż nie podlega ona wykonaniu, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wywodziła, iż z treści umowy o współpracy z dnia 1 lutego 2005r. nie wynikał dla niej obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej, podkreślając, że jej działalność nie miała charakteru zarobkowego. Przyznając, iż bezspornym jest, iż nie zarejestrowała działalności gospodarczej, a więc - w zgodzie z przedmiotową umową - nie prowadziła działalności zarobkowej, stwierdziła, iż wszelkie rozważania, jak organ rozumie pojęcie działalności gospodarczej były bezprzedmiotowe. Podkreśliła końcowo, że żadnej kwoty prowizji nie otrzymała oraz, że organ II instancji błędnie przyjął, iż jest ona objęta ustawowym obowiązkiem ubezpieczenia, dodając, iż decyzja ZUS, na którą się on powołał, jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd Okręgowy Wydział Ubezpieczeń Społecznych (sygn. akt [...]), który w tym zakresie prowadzi postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać trzeba, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie, z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W ocenie Sądu, organy powyższym wymogom sprostały. Stan faktyczny, w którym skarżąca w dniu 1 lutego 2005 r. zawarła umowę o współpracy z "A" S. A. pozostaje poza sporem. Z §2 tej umowy wynika, iż spółka "A" zleca, a przedstawiciel ubezpieczeniowo-finansowy zobowiązuje się do wykonania na terenie RP zleconych mu czynności wymienionych w załącznikach do umowy, wyłącznie w imieniu spółki. W § 3 ust. 1 postanowiono, iż przedstawiciel zobowiązany jest do wykonywania określonych w niniejszej umowie czynności osobiście; może powierzyć wykonywanie czynności biurowych lub pomocniczych innym osobom, z wyłączeniem czynności, które mogą być uznane za czynności agencyjne, czynności akwizycyjne lub czynności pośrednictwa finansowego; wynagrodzenie tych osób pokrywa przedstawiciel i on też ponosi odpowiedzialność za ich działania. Z ust. 2 § 3 umowy wynika, że przedstawiciel zobowiązuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie rozliczać wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a spółka jest wolna od wszelkich zobowiązań w tym zakresie. Z kolei w § 11 ust. 4 umowy wskazano, że okresem rozliczeniowym w związku z wykonywaniem czynności określonych w umowie jest miesiąc, w którym powstały wierzytelności i zobowiązania przedstawiciela wynikające z umowy i załączników do niej, w §11 ust. 2 - że spółka jest zobowiązana do sporządzania po zakończeniu każdego miesiąca zbiorczych zestawień (Raportów prowizyjnych) obejmujących wierzytelności i zobowiązania przedstawiciela wynikające z umowy i załączników do niej, w § 11 ust. 5, iż - wynagrodzenie wynikające z zestawień, o których mowa w ust. 2 będzie wypłacane w terminie 15 dni od dnia doręczenia rachunku lub faktury VAT spółce albo wystawienia rachunku lub faktury VAT przez spółkę w przypadku udzielenia jej pełnomocnictwa, a w § 11 ust. 13, iż - wynagrodzenia, o których mowa są wynagrodzeniami brutto. Załącznik nr I stanowił w §1, że spółka zleca, a przedstawiciel zobowiązuje się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz Towarzystwa czynności agencyjnych na zasadach w nim określonych (k-129). Załącznik nr II stanowił w §1, że spółka zleca, a przedstawiciel zobowiązuje się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz Funduszu czynności akwizycyjnych na zasadach w nim określonych. Załącznik nr IV stanowił w §1, że spółka zleca, a przedstawiciel zobowiązuje się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz "A" Banku czynności pośrednictwa finansowego polegających na pośredniczeniu w oferowaniu kredytu hipotecznego, mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego i pożyczki hipotecznej oraz umów rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego na zasadach w nim określonych. Załączniki te wraz z zawartymi do nich aneksami precyzują szczegóły współpracy miedzy stronami. Załącznik A do umowy, w § 1 formułuje obowiązki przedstawiciela, do których m. innymi należy: posługiwanie się wyłącznie dokumentami, drukami, materiałami reklamowymi i informacyjnymi dostarczanymi lub zaakceptowanymi przez spółkę, przestrzeganie regulaminu sprzedaży, procedur, instrukcji, wytycznych i innych dokumentów związanych z wykonywaniem czynności agencyjnych, czynności akwizycyjnych lub pośrednictwa finansowego, odbywanie spotkań z klientami albo potencjalnymi klientami w stroju ogólnie przyjętym za właściwy w stosunkach tego rodzaju, a ponadto - realizowanie aktywności zgodnie z obowiązującym Wzorcowym Cyklem Sprzedaży podanym do wiadomości przez spółkę, udział w szkoleniach organizowanych przez spółkę oraz doskonalenie swoich umiejętności w zakresie świadczonych usług w ramach umowy o współpracy. Poza sporem pozostaje, iż skarżąca w okresie 2005-2006 zawarła - 18 indywidualnych umów ubezpieczenia, 32 deklaracje przystąpienia klientów do otwartego funduszu emerytalnego, 8 dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych i 1 umowę o udzielenie kredytu hipotecznego, jak również, iż z tytułu dokonania tych czynności nie podjęła kroków zmierzających do otrzymania zapłaty należnego jej wynagrodzenia, ani też nie wypłaciła go "A", powołując się na niespełnienie warunków umowy poprzez nie przedłożenie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, trafnie organy uznały, iż powyższe ustalenia wskazują, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Wynika to bowiem z postanowień umowy o współpracę z dnia 1 lutego 2005 r. (wraz z aneksami), oraz pisma "A" z dnia 8 czerwca 2010 r. Zasadnie też organy wywiodły, że skarżąca była związana ze spółką umową o charakterze cywilno-prawnym, której przedmiotem było wykonywanie czynności agencyjnych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również czynności akwizycyjnych na podstawie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Z przepisu art. 4 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym ( Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), wynika, iż pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje: 1) czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo 2) czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej "czynnościami brokerskimi", polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska). Pkt. 2 tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania. Wskazany w art. 4 pkt.1 w/w ustawy, katalog czynności agencyjnych stanowi doprecyzowanie aspektu przedmiotowego definicji agenta. Czynności te mogą być wykonywane wyłącznie przez osobę fizyczną spełniającą określone ustawą wymogi (art. 9 ust. 1). Czynności agencyjne nie muszą być wykonywane osobiście przez agenta nawet wówczas, kiedy jest on osobą fizyczną. Mogą być one wykonywane przez podmioty działające w imieniu i na rzecz agenta, przez tzw. pośredników agencyjnych. Działalność agencyjna jest pewnym procesem ekonomicznym, który polega na aktywności usługowo-gospodarczej w dziedzinie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Działalność ta obejmuje różnego rodzaju czynności faktyczne i prawne (agencyjne), aczkolwiek osoba uprawniona do prowadzenia takiej działalności nie musi brać w dokonywaniu tych czynności osobistego udziału. Działalność agencyjną wykonuje agent będący stroną umowy agencyjnej z zakładem ubezpieczeń. Z mocy art. 5 tej ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 i Nr 281, poz. 2777 oraz z 2005 r. Nr 33, poz. 289). Jak wynika z § 3 ust. 1 umowy z dnia 1 lutego 2005r. (wraz z aneksami), skarżąca, jako przedstawiciel ubezpieczeniowo-finansowy zobowiązana była do wykonywania określonych w tej umowie czynności osobiście, co przemawia za tym, że nie wykonywała działalności agencyjnej, a jedynie, jako osoba fizyczna - czynności agencyjne. Podobnego rodzaju rozgraniczenie przewiduje także ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010r. , Nr 34, poz.189 ze zm.). Jak wynika z art. 92 ust.3 tej ustawy, działalność akwizycyjna, w rozumieniu ust. 1, oznacza wszelką działalność zarobkową, mającą na celu skłonienie kogokolwiek, aby przystąpił do otwartego funduszu lub pozostawał członkiem tego funduszu. Działalność akwizycyjna obejmuje także zawieranie w imieniu otwartego funduszu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w tym funduszu, oraz pośredniczenie przy zawieraniu takich umów. W treści art. 93 tej ustawy, ustawodawca wskazał podmioty uprawnione do działalności akwizycyjnej na rzecz otwartego funduszu emerytalnego, czyniąc wyraźną dystynkcję między pojęciami "działalność akwizycyjna" (ust.1), a "czynność akwizycyjna" (ust.3). Przepis art. 93 ust. 1 pkt 4 i 5 w/w ustawy postanawia, że działalność akwizycyjną na rzecz otwartych funduszy emerytalnych mogą prowadzić m.in. agenci ubezpieczeniowi oraz brokerzy ubezpieczeniowi. Wymienione podmioty prowadzą swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, natomiast z jego ust. 4 wynika, że jeżeli otwarty fundusz prowadzi działalność akwizycyjną bez pośrednictwa podmiotów, o których mowa w ust. 1, czynności akwizycyjne na rzecz tego funduszu mogą być wykonywane przez osoby fizyczne na podstawie umowy o pracę, umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze, łączącego osobę fizyczną z powszechnym towarzystwem będącym organem tego funduszu. W postanowieniu z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. II KK 377/05, Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Czynność akwizycyjna" może być wykonywana tylko w ramach "działalności akwizycyjnej" w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 159, poz. 1667 ze zm.) - a więc, może ją wykonywać tylko osoba, którą łączy z podmiotem prowadzącym działalność akwizycyjną stosunek o charakterze zarobkowym. Z Załącznika nr II do umowy z dnia 1 lutego 2005r., wynika, iż skarżąca zobowiązała się do wykonania w imieniu spółki i na rzecz Funduszu czynności akwizycyjnych na zasadach w nim określonych. W świetle powyższych przepisów, należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Jeszcze raz, bowiem trzeba podkreślić, iż z ust. 2 § 3 umowy o współpracy wynika, że jako przedstawiciel zobowiązała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie rozliczać wszelkie zobowiązania publicznoprawne. W tym, więc kontekście jej twierdzenie, że zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej obowiązuje jedynie agenta ubezpieczeniowego, a nie osobę fizyczną wykonującą czynności agencyjne jest nietrafne. Trzeba, bowiem mieć na uwadze, że również z zasad dotyczących wynagrodzenia, określonych w §11 ust.5 umowy wynika, iż wynagrodzenie oparte na zestawieniach, o których mowa w ust. 2 będzie wypłacane w terminie 15 dni od dnia doręczenia rachunku lub faktury VAT spółce albo wystawienia rachunku lub faktury VAT przez spółkę, w przypadku udzielenia jej pełnomocnictwa. Komisja Nadzoru Finansowego potwierdziła, iż w dniu 18 lutego 2005 r. skarżąca została wpisana do Rejestru Agentów Ubezpieczeniowych, jako osoba wykonująca czynności agencyjne w imieniu agenta ubezpieczeniowego "A" Usługi Finansowe S.A. na rzecz "A" Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S. A.(k – 4). W myśl art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Zatem istotnymi ustawowymi elementami prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: zarobkowy charakter, wykonywanie jej w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek (w rozpoznawanej sprawie działalność była prowadzona na cudzy rachunek), uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 (wskazanej ustawy). Przez działalność zarobkową należy, więc rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania przychodu niemającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych. W rozpoznawanej sprawie celem skarżącej było niewątpliwie uzyskanie przychodów z czynności agencyjnych, akwizycyjnych i pośrednictwa finansowego w 2005r., albowiem zarobkowy charakter wynikał wprost z zawartej umowy, która przewidywała należne wynagrodzenie i wskazywała zasady jego naliczania. Jej działalność miała też charakter zorganizowany, nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności. Miała także charakter ciągły, a nie okazjonalny. To zaś oznacza, że wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W literaturze wskazuje się, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - definiując działalność gospodarczą - konstruują swoją własną definicję, nie odwołując się do przepisów Prawa działalności gospodarczej, czy też Ordynacji podatkowej. Dla celów fiskalnych istotny jest fakt stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności, w sposób zarobkowy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma w szczególności charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji, czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828). Nawet, więc w przypadku, gdy z treści zawartej przez podatnika - zleceniobiorcę umowy nie wynika, że jest on przedsiębiorcą oraz, że sama umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przychody z takiej umowy należy uznać za pochodzące z działalności gospodarczej, jeżeli dana umowa mogła zostać zawarta tylko w wykonaniu takiej działalności. Istotne jest również i to, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiej czynności - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. - nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Są one następujące: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Nie zaistnienie, więc chociażby jednej przesłanki negatywnej powoduje, że dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd zważył, że: Po pierwsze: z mocy §21 umowy o współpracy wynika, iż strony ponoszą odpowiedzialność powstałą z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy oraz załączników do niej, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Oznacza, to, że z tytułu wykonywanych czynności, skarżąca wobec osób trzecich odpowiada osobiście, za jej czynności odpowiedzialności nie ponosi zlecający (tu: spółka "A"). Po drugie: czynności wynikające z tej umowy nie były wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Skarżąca niewątpliwie w stosunku do "A" nie pozostawała w żadnym stosunku takiego podporządkowania. Okoliczność nadzoru w zakresie monitorowania prawidłowości działań w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów oraz przy ich obsłudze, realizacji przypisanych prawem szkoleń oraz realizacji celów sprzedażowych, od których zależała wysokość prowizji, oceny tej nie zmienia, albowiem czynności wynikające z umowy nie były realizowane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Z analizowanej umowy o współpracę nie można też wywieść, że skarżąca miała dokonywać swoich czynności w czasie i miejscu wyznaczonym przez "A". Po trzecie: Nie może budzić też wątpliwości, iż skarżąca sama ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, wynikającą z umowy. Jakkolwiek pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne i trudne do jednoznacznego zdefiniowania, to jednak nie ulega wątpliwości, że odnosi się ono do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności, co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Skarżąca, z uwagi na charakter wykonywanych czynności nie mogła być pewna, że w pewnej perspektywie czasowej efekty jej działań zostaną zakupione przez potencjalnych klientów. Tego typu usługi zawsze budzą niepewność, co do ich nabycia, a ponieważ z założenia wynika, iż są one skierowane do bliżej nieokreślonej ilości nabywców, to ryzyko ekonomiczne wzrasta. O elemencie ryzyka po stronie skarżącej świadczą załączniki do umowy regulujące szczegółową wysokość jej wynagrodzenia na zasadzie prowizji, której wysokość jest uzależniona od rodzaju i ceny oferowanej klientowi usługi. Jak więc widać z powyższej analizy, także przesłanki negatywne potwierdzają ocenę, iż skarżąca, niezależnie od jej subiektywnego przekonania, prowadziła działalność gospodarczą. Dla niniejszej sprawy oznacza to, że zarobkowa, a niezgłoszona działalność, polegająca na ciągłym wykonywaniu czynności agencyjnych, akwizycyjnych i pośrednictwa finansowego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z niej winny być zakwalifikowane do przychodów wymienionych w art. 14 u.p.d.o.f. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. /pozarolnicza działalność gospodarcza/, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/. Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 - co do zasady - uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (vide: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1376/05). W sprawie niniejszej, istotne jest samo wykonanie usługi przez skarżącą, w tym przypadku - zawarcie indywidualnych umów ubezpieczenia, deklaracji przystąpienia do otwartego funduszu emerytalnego, czy dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych, które zrodziło po stronie "A" obowiązek naliczenia prowizji, a w konsekwencji zapłaty określonej kwoty należności (tu: umówionego wynagrodzenia). Kwoty wynikające z dokumentów księgowych spółki, tj. rozliczenia końcowego zawierającego wykaz wykonanych usług, tabele prowizyjne, których zapłaty skarżąca ma prawo żądać, w związku z wykonaniem umowy o współpracę, są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, Lex 263523). Skoro nadto z zeznań skarżącej wynika, iż nie ponosiła ona żadnych kosztów związanych z zawartymi umowami, to dochód z działalności gospodarczej stanowi – jak trafnie wskazał organ II instancji – kwota prowizji należnej od spółki. Reasumując. nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że w sytuacji, gdy nie zarejestrowała ona działalności gospodarczej i nie otrzymała żadnej kwoty prowizji, w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uzyskała ona przychodu z działalności, o której mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)