I SA/Wr 1325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko A w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w części naziemnej wyodrębnionego na zasadzie podziału do użytkowania za nieprawidłowe. Wnioskiem z dnia 17.05.2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 28.07.2010 r. wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w części naziemnej wyodrębnionym na zasadzie podziału do użytkowania. Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, które będą podpiwniczone, a na części naziemnej działki stanowiącej nieruchomość wspólną będą także stworzone miejsca parkingowe, podzielone na zasadzie quo ad usum, a prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego sprzedawane będzie wraz z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. Prawo to będzie przynależeć do prawa własności lokalu i nie będzie stanowiło przedmiotu samodzielnego obrotu. Powyższe skutkowało postawieniem pytania: Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym na zasadzie quo ad usum prawem do korzystania z konkretnego miejsca parkingowego znajdującego się w części naziemnej stanowiącego nieruchomość wspólną, do całej transakcji ma zastosowanie stawka VAT 7%? Zdaniem wnioskodawcy rozbijanie przedmiotu transakcji na lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości wspólnej, w której usytuowane są między innymi miejsca postojowe byłoby niewłaściwe i naruszałoby przepisy prawa podatkowego. Dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem nieruchomości wspólnej winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ustawy o VAT , wynosi 7%. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała strona na przepisy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 12 oraz art. 41 ust. 12a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdziła, że w odniesieniu do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosuje się stawkę VAT 7%. Analizując pojęcie lokalu użytkowego zawarte w ustawie z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. UI. Z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) stwierdziła strona, że w świetle jej przepisów trudno mówić w odniesieniu do miejsc parkingowych o samodzielnym lokalu użytkowym mogącym być przedmiotem obrotu. Podkreślił wnioskodawca, że dokonuje sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej, który nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu i nie może być nabyty niezależnie od lokalu. Podniosła strona, że stanowisko jej, iż dostawa części obiektu budownictwa mieszkaniowego w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej powinna podlegać opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT w całości stawką VAT 7% potwierdza wyrok NSA z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. IFSK 724/09), w którym stwierdzono, że jeżeli garaż podziemny nie jest wyodrębniony jako lokal użytkowy z osobną księgą wieczystą, to sprzedaż miejsc postojowych podlega obniżonej stawce podatku VAT 7%. Wskazała, iż znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok z dnia 20.05.2008 r. sygn. ISA/Sz 45/08, wyrok z dnia 9.11.2005 r. sygn. IIISA/Wa 2516/05, wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r. sygn. IFSK 103/05) jak i interpretacjach indywidualnych niektórych organów podatkowych. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów uznając stanowisko strony za nieprawidłowe przedstawił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a, ust. 12c ustawy o podatku VAT i przedmiot ich regulacji, przepis § 37 rozporz. Min. Fin. z dnia 24.12.2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) oraz w celu ustalenia definicji lokalu użytkowego przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) i rozporz. Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) i objaśnień do tej Klasyfikacji i stwierdził , że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż stawka 7% VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa, z wyłączeniem miejsc parkingowych znajdujących się w części naziemnej nieruchomości wspólnej. Sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsc parkingowych podlegać będzie opodatkowaniu stawka podstawową tj. 22%. Zaznaczył organ, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich dostosować. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie występuje obowiązek stosowania dwóch różnych stawek podatkowych. Podniósł organ, że powoływane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Po bezskutecznym wystąpieniu o usunięcie naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), naruszenie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokali mieszkalnych) z wyłączeniem miejsc postojowych znajdujących się w pomieszczeniu garażowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznał organ, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wys. 22%. Zdaniem strony skarżącej w sprawie winno znaleźć zastosowanie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. IFSK 1455/06), w którym Sąd ten powiedział, że "...wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami iżb w obrębie budynku..", czego konsekwencją jest ..."sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu...". Stanowisko to potwierdza NSA w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. IFSK 724/09), a także liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz argumentację je z jej uzasadnienia. W okresie postępowania przed Sądem strona skarżąca podlegała przekształceniu i obecnie jest spółką komandytowo-akcyjną z nazwą A we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest stanowisko organu administracji podatkowej zawarte w zaskarżonej interpretacji, uznające za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, iż dostawa lokalu mieszkalnego z wydzielonym linią miejscem parkowania dla samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg preferencyjnej stawki VAT 7%. Miejsce to, w stanie faktycznym poddanym ocenie w ramach interpretacji indywidualnej, znajduje się na części naziemnej działki stanowiącej nieruchomość wspólną, gdzie będą wydzielone linią miejsca parkingowe, podzielone na zasadzie quo ad usum, a prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego sprzedawane będzie wraz z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji Sąd w pełni podziela stanowisko strony skarżącej, znajdujące oparcie w wielu wyrokach sądowoadministracyjnych, że podlegające sprzedaży wyodrębnione miejsce postojowe nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, bowiem nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, nie jest wyodrębnionym ścianami lokalem w obrębie budynku mieszkalnego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się na części naziemnej działki stanowiącej nieruchomość wspólną, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, preferencyjnej stawce VAT 7%. Przedmiotem umowy sprzedaży wraz z własnością lokalu jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego wydzielonego liniami, a więc ograniczonego do konkretnej powierzchni. Takie stanowisko zajmuje orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r. sygn. IFSK 103/05 M. Podat. 2006/7/38; wyrok NSA z dnia 28.11.2007 r. sygn. IFSK 1455/06; wyrok WSA z dnia 22.01.2010 r. sygn. ISA/Wr 1876/09; wyrok WSA z dnia 20.01.2009 r. sygn. ISA/Po 1442/08; wyrok WSA z dnia 19.01.2010 r. sygn. IIISA/Wa 1305/09 i inne) i brak jest podstaw prawnych do jego zakwestionowania. Podziela Sąd orzekający reprezentowane przez NSA stanowisko, że samo miejsce postojowe, w świetle ustawy o własności lokali, nie może być odrębnym przedmiotem własności i mieści się w pojęciu prawa do części nieruchomości, które nie służy wyłącznie do użytku właścicieli konkretnych lokali, a więc stanowisko organu podatkowego, iż stawka VAT 7% może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa, stanowi niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku VAT. Podobnie jak i NSA, również skład orzekający podziela stanowisko zawarte w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. ICK 696/03, OSP 2005/5/61), że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), który to przepis stanowi, że do "pomieszczeń przynależnych" lokalu należą "w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż". "W doktrynie trafnie zauważono, że pomieszczeniem przynależnym może być inny samodzielny lokal lub część budynku nie stanowiąca samodzielnego lokalu, jednakże w obu przypadkach pomieszczenie przynależne musi mieć pewne fizyczne wyodrębnienie, czego (..) brak w odniesieniu do miejsca garażowego. Pomieszczenie przynależne nie musi jednak koniecznie spełniać takich wymogów budowlano-technicznych jak samodzielny lokal." Jak wynika z wniosku o interpretację, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż lecz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części naziemnej na nieruchomości, dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Nie ma więc możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, a taką argumentację przedstawia organ podatkowy stwierdzając, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch odrębnych stawek dostawy, to należy się do nich dostosować. Przypomnieć należy, że w myśl art. 41 ust. 12, obniżoną 7 % stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest sporne, że budynek, w którym strona skarżąca zamierza sprzedać lokale mieszkalne jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycie udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku. Tak więc sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (znajdującego się na nieruchomości), na zasadzie podziału do korzystania, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. W tej sytuacji miejsce parkingowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Wprowadzenie między właścicielami lokali mieszkalnych podziału miejsc parkingowych (podział do używania), nie może także być uznane za odrębną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mieści się w zawartej w tym przepisie definicji dostawy. Sporne w sprawie miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Powyższe wskazuje, że wydając zaskarżoną interpretację, kwestionującą stanowisko skarżącej, wg której dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości w postaci wydzielonego miejsca postojowego w podziemnym garażu będzie podlegać opodatkowaniu jedną stawka podatkową VAT w wysokości 7%, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przesądzając tym samym o wadliwości udzielonej interpretacji. Dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku strony o udzielenie indywidualnej interpretacji zobowiązany jest organ uwzględnić poczynione wyżej rozważania i uwagi. Ustosunkowując się do stanowiska organu administracji, w którym uważa on, że wyroki sądów administracyjnych, na które powoływała się strona we wniosku o udzielenie interpretacji, a także w skardze, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, odwołać należy się do przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, wg którego "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)", a także reprezentowanego stanowiska orzecznictwa sądowego, że orzecznictwo to ma "normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 o.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (wyrok z dnia 19.01.2010 r. sygn. IIISA/Wa 1305/09, PCD 2010/1/24). Ponadto nie ulega wątpliwości, że jednym z podstawowych zadań Ministerstwa Finansów jest opracowywanie, wykonywanie i kontrolowanie realizacji budżetu państwa, m. in. odpowiada ono za realizację dochodów i wydatków budżetu państwa. Wydawanie zatem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do wykładni przepisów prawa, która, jak wynika z przywołanych w sprawie wyroków, jest utrwalona i jednoznaczna, wbrew tym stanowiskom, stawia pod znakiem zapytania przypomnianą rolę Ministra Finansów, bowiem korzystanie z prawa skargi pod adresem wadliwych interpretacji wiąże się nie tylko z kosztami obciążającymi podatnika, ale przekłada się również na koszty postępowania sądowego (a więc budżetu państwa) i koszty ponoszone bezpośrednio przez Ministra Finansów. Ta okoliczność, poza prawidłową wykładnią przepisów prawa i realizacją nałożonych na Ministra Finansów w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązków zobowiązuje Ministra Finansów do uwzględniania w swoim orzecznictwie stanowisk wypracowanych przez orzecznictwo sądowe. W oparciu o powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku, orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.