I SA/Wr 1084/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi B.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia B.A. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (od stycznia do sierpnia). Organ pierwszej instancji wskazał, że B.A. zgłosił działalność gospodarczą pod firmą "A" A.B., której przedmiotem był m. in. transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa materiałów metalowych, wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych lub ich części, inżynieria lądowa i wodna. W tracie postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dokumentacji podatkowej, twierdząc że dokumentacja za ostatnie 5 lat zaginęła, ponieważ wiosną 2006 r. włamano się do jego samochodu, natomiast jesienią 2007 r. okradziono siedzibę jego firmy (wówczas zaginął również komputer używany do celów działalności gospodarczej). Podatnik złożył deklaracje VAT – 7 z wykazaną kwotą obrotów jedynie za styczeń i sierpień 2007 r., a za pozostałe okresy rozliczeniowe złożył deklaracje "zerowe", nie wykazując wartości obrotów ani zakupów. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. wynajmował pomieszczenia magazynowe, znajdujące się w J. przy ul. [...] Spółce "B." oraz A.C. właścicielowi C. Organ pierwszej instancji ustalił z tego tytułu wysokość łącznego obrotu w kwocie 16.000,00 zł oraz należnego podatku od towarów i usług w kwocie 3.520,00 zł na podstawie faktur wystawionych przez podatnika najemcom oraz umów najmu lokali użytkowych. Ustalono również, że podatnik od stycznia do sierpnia 2007 r. wystawił faktury VAT o wartości netto 59.130,00 zł i VAT 13.008,60 zł, dotyczące świadczenia usług transportowych oraz faktury VAT o wartości netto 106.950,00 zł i VAT 23.529,00 zł, dotyczące usług transportowych połączonych z dostawą towarów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował fakt wykonania usług transportowych połączonych z dostawą towarów o wartości netto 106.950,00 zł i VAT 23.529,00 zł, ponieważ podatnik nie wykazał źródła pochodzenia towarów oraz uznał, że podatnik wykonał jedynie usługi transportowe nie związane z dostawami towarów o wartości netto 59.130,00 zł i VAT 13.008,60 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również, że podatnik dokonał w 2007 r. zakupów materiałów budowlanych i narzędzi o wartości netto 17.216,44 zł i VAT 3.787,61 zł. Przyjęto wyjaśnienia podatnika, że zakupów towaru w firmach "D." Sp. z o. o. oraz E. dokonał na potrzeby własne i stwierdzono brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te firmy. Ponadto ustalono, że podatnik w 2007 r. dokonał zakupów towarów handlowych o wartości 325,57 zł od czeskiego podatnika Z.C. i z tytułu sprzedaży tych towarów określono podatnikowi obrót w drodze oszacowania w łącznej wysokości 350,35 zł (VAT 77,08 zł). Jak wyjaśnił organ kontroli skarbowej, z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w Ordynacji podatkowej, przyjęto inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, stosując do wartości netto zakupów marżę w wysokości 8 %, wskazaną przez podatnika w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 22 lutego 2008 r. w postępowaniu dotyczącym "F." Spółka z o. o. Jednocześnie organ kontroli skarbowej przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ujawnił, że podatnik w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. wystawił 16 kontrahentom łącznie 402 faktury z tytułu sprzedaży towarów, usług budowlanych i usług transportowych o łącznej wartości netto 5.148.659,72 zł i VAT 1.132.705,17 zł, w tym w roku 2007 r. wystawił 247 faktur o łącznej wartości netto 3.278.203,09 zł i VAT 721.204,70 zł. W wyniku oglądu faktur stwierdzono brak chronologii w numeracji faktur, brak ciągłości w numeracji faktur oraz wystawianie faktur o tych samych numerach. Stwierdzono wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z tą samą datą dla różnych odbiorców, odnośnie różnego asortymentu i różnych wartości oraz wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z różną datą dla różnych odbiorców, odnośnie różnego asortymentu i różnych wartości. W 2007 r. stwierdzono: - wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z tą samą datą, odnośnie takiego samego asortymentu i takiej samej wartości dla różnych odbiorców, - wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z tą samą datą, odnośnie takiego samego asortymentu, ale różnej ilości i wartości dla różnych odbiorców, - wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z tą samą datą, odnośnie takiego samego asortymentu, ale różnej ilości i wartości dla różnych odbiorców z dodatkową usługą transportu, - wystawianie faktur o tym samym kolejnym numerze i z tą samą datą, odnośnie różnego asortymentu, różnej wartości dla różnych odbiorców, przy czym jedna z faktur wystawiana była na rzecz G. Sp. jawna, a druga na rzecz "F." Sp. z o.o. lub "H." Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia materiałów budowlanych, które zgodnie z wystawionymi przez podatnika fakturami były przedmiotem sprzedaży do firm "F." Spółka z o.o., "H." Spółka z o.o., G. Spółka jawna oraz I. Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy wyjaśnienia podatnika odnośnie wyprzedaży znacznej ilości zapasów magazynowych, pochodzących z firmy syna podatnika S.A. "J". Również wskazywani przez podatnika kontrahenci, jak i inni dostawcy materiałów budowlanych nie potwierdzili faktu dokonywania u nich zakupów przez podatnika. Także przesłuchani w charakterze świadków najemcy pomieszczeń magazynowych należących do podatnika nie widzieli materiałów budowlanych, stanowiących własność podatnika. W wyniku analizy rachunków bankowych podatnika nie stwierdzono, aby B.A. dokonywał płatności na rzecz innych podmiotów gospodarczych (z wyjątkiem spłat rat leasingowych), które pozwoliłyby na ustalenie dostawców podatnika i tym samym źródeł pochodzenia towarów wykazywanych na fakturach sprzedaży. W związku z powyższym uznano, że faktury wystawione w 2007 r. na rzecz "F." Spółka z o.o. o wartości netto 670.818,56 zł i VAT 147.580,10 zł, na rzecz "H." Spółka z o.o. o wartości netto 72.620,10 zł i VAT 15.976,42 zł oraz na rzecz G. o wartości netto 2.311.014,64 zł i VAT 508.423,23 zł dokumentują transakcje sprzedaży materiałów budowlanych i związane z nimi usługi transportowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że podatnik nie uprawdopodobnił nabycia towarów, wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz K. oraz na rzecz "L." s.c. T. i S.B. Zatem faktury wystawione na rzecz K. o wartości netto 21.233,00 zł i VAT 4.671,26 zł oraz na rzecz "L." s.c. T. i S.B. o wartości netto 66.211,89 zł i VAT 14.566,61 zł nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Podatnik nie wskazał też źródeł pochodzenia towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz ‘M." M.B. Na podstawie zeznań świadków M. B. i kierownika budowy T.O. ustalono jedynie, że skarżący dostarczał materiały budowlane na potrzeby inwestycji w S. Z zeznań tych jednak nie wynika, czy podatnik dostarczał zakupione materiały budowlane czy też wykonywał usługi transportu na rzecz hurtowni materiałów budowlanych, w związku z czym uznano, że faktury wystawione na rzecz tej firmy o wartości netto 69.468,900 zł i VAT 15.283,16 zł dokumentują transakcje sprzedaży materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podatnik nie wykazał też źródeł pochodzenia towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz PPHU I.J. Wobec powyższego uznano, że faktury wystawione na rzecz PPHU I.J. o wartości netto 6.956,00 zł i VAT 1.530,32 zł dokumentują transakcje sprzedaży materiałów budowlanych i związane z usługi transportowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Nie ustalono również źródeł pochodzenia materiałów budowlanych, uwidocznionych na dwóch fakturach wystawionych na rzecz "N" R.Z., w związku z czym uznano, że faktury te o wartości netto 700,00 zł i VAT 165,00 zł dokumentują transakcje sprzedaży materiałów budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji uznał więc, że faktury o wartości netto 59.130,00 zł i VAT 13.008,60 zł dokumentowały transakcje sprzedaży i usługi transportowe rzeczywiście mogące mieć miejsce, natomiast faktury o łącznej wartości netto 3.219.073,09 zł i VAT 708.196,10 zł dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podatnika. Organ wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, dalej powoływana jako p.t.u., zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku i w konsekwencji łączna kwota podatku – 708.196,10 zł wykazana w wystawionych przez podatnika fakturach podlega wpłacie do urzędu skarbowego. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 6 ust. 2 p.t.u., którego celem jest wyłączenie z systemu VAT zachowań nielegalnych, sprzecznych z prawem. Według podatnika obrót pustymi fakturami nie podlega opodatkowaniu, gdyż do tych czynności na podstawie art. 6 ust. 2 p.t.u. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., zgodnie z którą art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem podatnika organ nie wyjaśnił przesłanek kwalifikowania poszczególnych faktur do zbioru objętego zakresem art. 108 p.t.u. i nie dokonał ich indywidualnej oceny. Organ pierwszej instancji nie sprostał wymaganiom zasady prawdy obiektywnej i ustalenia oparł przede wszystkim na domniemaniu, naruszając art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja narusza też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wszystkich wymaganych przepisami elementów. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie uzasadnił niemożności zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie trafia do przekonania argument organu, że podatnik działał w szarej strefie, nie współpracował w trakcie kontroli i składał nieprecyzyjne wyjaśnienia. Strona zarzuciła również naruszenie art. 123 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań E. A., S. A., L. G., J. P. i J. A., sporządzone w innym postępowaniu, pozbawił stronę prawa zadawania pytań osobom przesłuchiwanym i bieżącej weryfikacji ich zeznań. W ocenie organu drugiej instancji słuszne jest uznanie, że podatnik nie prowadził hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych, jak również nie świadczył usług transportu związanych z tą sprzedażą, bowiem w przypadku faktycznej sprzedaży przez podatnika materiałów budowlanych, kontrolowany lub jego kontrahenci wskazaliby rzeczywiste źródło pochodzenia tych materiałów. Wskazani przez podatnika dostawcy nie potwierdzili faktu zawarcia transakcji z firmą "A.". Magazyny, będące własnością podatnika, wynajmowane były przez inne podmioty gospodarcze. Nie potwierdziły się także wyjaśnienia podatnika odnośnie wyprzedaży zapasów materiałów budowlanych firmy "J.". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w tym okresie nawet prężnie działające firmy budowlane miały kłopoty z dostępem do materiałów budowlanych, co potwierdzili kontrahenci strony, natomiast problemów takich rzekomo nie miał podatnik, działający wcześniej w firmie zajmującej się sprzedażą gwoździ, wobec którego komornik prowadził w kontrolowanym okresie postępowanie egzekucyjne. Ponadto podatnik nie był posiadaczem rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. Odział w L., którym posługiwał się działając pod firmą "A.". Analiza pozostałych rachunków bankowych nie wykazała żadnych operacji świadczących o dokonywaniu przelewu środków pieniężnych z tytułu zakupu materiałów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione z tytułu dostawy towarów i ich transportu, dokumentują transakcje niedokonane, czyli są "pustymi" fakturami. Konsekwencją powyższego jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 p.t.u. Organ zwrócił uwagę, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 108 ust. 1 p.t.u. nie zawiera sformułowania: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Tak więc obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 p.t.u. nie jest związany z rzeczywistym dokonaniem sprzedaży. Organ drugiej instancji wyjaśnił też, że niektóre z metod szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania w sprawie z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności, a większość z tych metod nie nadawała się do wykorzystania, ponieważ brak było danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania ze względu na brak wszelkiej dokumentacji podatkowej. Zastosowana marża w wysokości 8 % jest korzystniejsza dla podatnika aniżeli 18 % marża, wynikająca z faktury wystawionej przez podatnika dla Spółki "O.". Zdaniem organu odwoławczego strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, albowiem wymienieni w odwołaniu świadkowie (z wyjątkiem E. A.) zostali przesłuchani również w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Przeprowadzono również czynności wyjaśniające z E. A., co pozwoliło ustalić możliwość świadczenia przez podatnika usług transportowych. Natomiast włączone z innego postępowania zeznania E. A. nie wpływały na podjęte rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 6 pkt 2 p.t.u. przez opodatkowanie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz art. 108 ust. 1 p.t.u., gdyż wystawione faktury nie podlegają dyspozycji tej normy prawnej, bowiem są to faktury "puste", nie dokumentujące żadnej czynności. Według strony art. 108 ust. 1 p.t.u. nie można odczytywać w oderwaniu od treści art. 6 p.t.u., jak to uczynił organ odwoławczy. Niewątpliwie w pojęciu "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" zawierają się takie czynności, które zostały przez porządek prawny zabronione pod groźbą kary. Czynem karalnym jest również wystawianie i wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur. Zatem skoro czynność nielegalnego wystawiania "pustych" faktur została przez ustawodawcę zagrożona sankcją karną, to należy uznać, że jest to również czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 p.t.u. i do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a więc również art. 108 ust. 1. Strona wskazała, że w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE brak jest tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznane są za nielegalne. Z orzeczeń ETS- u wynika, iż systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może nie podlegać obowiązkowi VAT. Obrót "pustymi" fakturami nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie ma legalnego rynku obrotu "pustymi" fakturami. Skarżący powołał się również na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., zgodnie z którą art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Zatem art. 108 ust. 1 p.t.u. znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, dokumentującej rzeczywistą sprzedaż, która nie była objęta art. 5 p.t.u. i nie została wyłączona na podstawie art. 6 p.t.u. lub była zwolniona z podatku. Zdaniem strony organy podatkowe naruszyły art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej, zaniedbując obowiązek przekonującego uzasadnienia wyboru innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Doszło również do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ przyjął dowolnie, że wszystkie faktury wystawione przez podatnika na rzecz "F." Spółka z o.o., "H." Spółka z o.o., G.. Spółka jawna oraz I., M. i K. są fakturami pozornymi, pomimo że pozorności poszczególnych faktur nie badał. Nawet sprzedaż towaru o wartości 150 zł brutto do firmy N. w J. organ uznał w sposób dowolny za czynność pozorną. Ustalenia organu pierwszej instancji oparte są na domniemaniu i w decyzji organ ten zaprezentował "stan swoich subiektywnych odczuć". Organ może twierdzenia podatnika obalić, przedstawiając wiarygodne dowody, a nie poprzestać jedynie na odmowie wiarygodności twierdzeniom podatnika. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 123 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań E. A., S. A., L. G., J. P. i J. A., sporządzone w innym postępowaniu, pozbawił stronę prawa zadawania pytań osobom przesłuchiwanym i bieżącej weryfikacji ich zeznań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez pozbawienie strony gwarancji procesowych, o których mowa w art. 190 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zaznaczyć, że cztery spośród pięciu wymienionych w skardze osób, tj. S.A., L.G., J.P. oraz J.A. zostali przesłuchani w charakterze świadków również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego (S. A. w dniu 8 lutego 2008 r. – k. 1009, L. G. w dniu 8 lutego 2008 r. – k. 968, J. P. w dniu 8 lutego 2008 r. – k. 1011, J. A. w dniu 22 września 2009 r. – k. 1672), a więc nie tylko, jak zarzuca skarżący, włączono do materiału dowodowego sprawy kopie protokołów przesłuchań tych osób, przeprowadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec Spółki "G.". O miejscu i terminach przeprowadzenia dowodu z zeznań poszczególnych świadków skarżący został prawidłowo powiadomiony i w ten sposób zapewniono mu możliwość skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że treść zeznań tych osób złożona w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, jak i w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki "G." nie zawiera istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy rozbieżności. Natomiast treść zeznań żony skarżącego E. A., złożonych w dniu 24 kwietnia 2009 r. w postępowaniu prowadzonym wobec "G." (k. 1734) nie miała żadnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego wobec skarżącego, bowiem E. A. zeznała, że nie jest zorientowana odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez męża. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku dowolnego przyjęcia przez organ, że wszystkie faktury wystawione przez podatnika na rzecz "F." Spółka z o.o., "H." Spółka z o.o., G. Spółka jawna, K. oraz M. są fakturami pozornymi, pomimo że pozorności poszczególnych faktur nie badał. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie stwierdziły wystawiania przez podatnika w 2007 r. "pustych" faktur na rzecz I. Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że sprzedaż materiałów budowlanych i związane z nią usługi transportowe, potwierdzone wystawionymi przez skarżącego na rzecz innych podmiotów gospodarczych zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podatnika. W tym miejscu należy zaznaczyć, że podatnikowi nie zarzucono dokonywania pozornych czynności prawnych w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, tylko wystawianie fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe wyszły ze słusznego założenia, że w przypadku wystawiania przez podatnika faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy podatnik był w posiadaniu i dysponował zafakturowanymi towarami. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie ewentualnych źródeł pochodzenia zafakturowanych towarów, przy czym wyjaśnianie tej kwestii prowadzone było odrębnie w stosunku do poszczególnych kontrahentów podatnika, a nawet w stosunku do poszczególnych rodzajów materiałów. Podatnik wielokrotnie był wzywany do podania źródeł pochodzenia towarów, uwidocznionych w wystawianych fakturach. Jednakże informacje udzielane przez stronę nie pozwoliły na ustalenie ewentualnych dostawców towarów do podatnika. Organ podatkowy zwrócił się do wskazywanych przez podatnika podmiotów gospodarczych, ale nie potwierdziły one dokonywania transakcji z podatnikiem. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia podatnika odnośnie wyprzedaży materiałów budowlanych, pozostałych na dzień 31 grudnia 2003 r. w firmie "J." S.A. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że S. A. zgłaszając zawieszenie działalności gospodarczej nie przedłożył spisu z natury towarów, pozostałych na koniec 2003 r. Również S. A. zeznał, że zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na znaczne zadłużenie firmy u dostawców towarów i brak możliwości spłaty tego zadłużenia. W tych okolicznościach słusznie uznano za niewiarygodne także wyjaśnienia skarżącego odnośnie posiadania zapłaconych towarów firmy "J." w magazynach producentów. Należy też zauważyć, że najemcy magazynów podatnika nie potwierdzili przechowywania przez podatnika jakichkolwiek materiałów budowlanych w tych obiektach. Istotne jest też, że skarżący w odniesieniu do pewnych rodzajów towarów wskazywał źródła ich pochodzenia niemożliwe do zweryfikowania prze organy podatkowe, np. powoływał się na nieudokumentowany zakup żwiru, piasku, tłucznia bezpośrednio od kierowców wywożących ten towar z zakładu produkcyjnego. Wobec braku przedłożenia dowodów potwierdzających uprawianie tego rodzaju działalności przez podatnika, słusznie uznano jego wyjaśnienia w tym zakresie za niewiarygodne. Analiza rachunków bankowych podatnika nie potwierdziła faktu dokonywania jakichkolwiek transakcji zakupu towarów. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym brak indywidualnego podejścia do wystawianych przez podatnika faktur, skoro podatnik nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Z uwagi na powyższą okoliczność konsekwentnie organy podatkowe zakwestionowały również rzetelność faktur, dokumentujących sprzedaż towarów o stosunkowo niewielkiej wartości. Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej wskutek zaniedbania obowiązku przekonującego uzasadnienia wyboru innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że podatnik nie posiadał ksiąg podatkowych ani też pozostałej dokumentacji podatkowej za kontrolowany okres. Okoliczność ta uprawniała organ podatkowy, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku czynności faktycznie dokonanych przez podatnika. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano w myśl art. 23 § 4 z zastosowaniem innej metody oszacowania niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, że organ podatkowy nie uzasadnił wyboru innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił z jakich względów nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3. I tak organ wskazał, że: - nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ strona również w poprzednich okresach rozliczeniowych nie prowadziła ksiąg podatkowych, a więc nie jest znana wysokość obrotu w tych okresach., - nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ nie uzasadnione byłoby porównywanie podmiotu działającego w tzw. szarej strefie z podmiotem prowadzącym legalną, zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, trudno przyjąć, że są to podmioty działające w podobnych warunkach, - nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak danych potrzebnych do zastosowania tych metod, wiążący się z brakiem dokumentacji podatkowej, np. dowodów zakupu towarów. Organ wyjaśnił również, że zastosowana metoda pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a przyjęcie marży w wysokości tylko 8 %, wskazanej przez podatnika w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 22 lutego 2008 r. w postępowaniu dotyczącym "F." Spółka z o. o., jest rozwiązaniem korzystnym dla podatnika w związku ze stwierdzeniem na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży stosowania przez podatnika marży 18 %. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 p.t.u. przez opodatkowanie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz art. 108 ust. 1 p.t.u. przez nałożenie podatku wynikającego z faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 6 pkt 2 p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten zamieszczony jest w dziale II p.t.u., zatytułowanym - zakres opodatkowania, w rozdziale I - przepisy ogólne. Przepisy tego rozdziału, tj. art. 5 i art. 6 w sposób ogólny wyznaczają zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 – 5 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast w art. 6 ustawodawca wskazał na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie więc do art. 6 pkt 2 handlu narkotykami nie można traktować jako odpłatnej dostawy towarów, a stręczycielstwa czy prostytucji jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 p.t.u. W konsekwencji, mają na uwadze systematykę ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że skarżący błędnie powiązał treść art. 108 p.t.u. z treścią art. 6 pkt 2 p.t.u., ponieważ wystawienie faktury nie należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyszczególnionych w art. 5 p.t.u. Wbrew sugestiom skargi art. 108 nie rozszerza zakresu czynności podlegających opodatkowaniu, przewidzianego w rozdziale I działu II p.t.u. Przepis ten zamieszczony w dziale XI – dokumentacja, rozdział I – faktury zobowiązuje osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną wystawiającą fakturę, w której wykaże kwotę podatku, do zapłaty tego podatku. Obowiązek ten polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych uwidocznionego obrotu - każdy wystawca "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Odnośnie powoływanej przez stronę uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., zgodnie z którą art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, należy wyjaśnić, że art. 108 ust. 1 p.t.u. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 108 ust. 1 p.t.u. nie zawiera sformułowania: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku", wskazującego, że w danej sytuacji winna mieć miejsce sprzedaż. W konsekwencji, obecnie obowiązujące przepisy dotyczą również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Organ podatkowy zasadnie zobowiązał więc skarżącego do zapłaty od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 p.t.u., wykazanego w fakturach uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga też, że art. 108 p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1), stanowiącego, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powołany przepis z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek który został wykazany na fakturze wprowadzonej o obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. I FSK 8/09). Podatnik zarzucił również, że z orzeczeń ETS- u wynika, iż systemowi VAT nie podlegają takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Według podatnika, obrót "pustymi" fakturami nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie ma legalnego rynku obrotu "pustymi" fakturami. Należy jednak wyjaśnić, że ogólnie wskazywane przez skarżącego tezy z orzecznictwa ETS – u dotyczą przypadków dokonywania nielegalnych czynności, odpowiadających czynnościom wchodzącym w zakres opodatkowania VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), a więc np. dostawa towarów podrabianych lub pochodzących z przemytu, dostawa towaru przez pasera. Natomiast, jak już powyżej wyjaśniono, wystawianie "pustych faktur" nie należy do czynności należących do zakresu opodatkowania VAT, w związku z czym nie odnosi się do tej sytuacji powoływane przez stronę orzecznictwo ETS – u. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.