II FSK 1107/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1292/10 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/Go 1292/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Z. (skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sad pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego z wniosku skarżącej o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym: A. Z. pismem z dnia 2 lutego 2010 r. wniosła o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na fakt, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało, ze względu na niedoręczenie stronie decyzji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego decyzja dotyczy. We wniosku powołała art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie ww. wniosku uznając, że wszczęcie postępowania we wskazanym we wniosku zakresie jest niedopuszczalne. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. W motywach tego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że postępowanie zakończyło się wydaniem dnia 28 grudnia 2009 r. decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta wraz z postanowieniami o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została przez pracowników Urzędu Skarbowego w tym samym dniu doręczona w Kancelarii pełnomocnika strony. Na dowód tego, zarówno na decyzji, jak i na postanowieniach, widnieją pieczątki Kancelarii z datą wpływu 28 grudnia 2009 r. i podpisem pracownika Kancelarii. Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ pierwszej instancji przystępując do załatwienia sprawy, zobowiązany był w pierwszej kolejności do wyjaśnienia charakteru prawnego złożonego przez stronę wniosku, bowiem tylko takie działanie umożliwiało załatwienie wniosku we właściwym trybie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W celu wykonania wskazań organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 20 maja 2010 r. wezwał skarżącą do wskazania podstawy prawnej jej żądania z dnia 2 lutego 2010 r. i wyjaśnił, że postępowanie, o którego umorzenie skarżąca wnosiła, zostało zakończone wydaniem i doręczeniem decyzji z dnia 28 grudnia 2009 r. o tym samym numerze. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik skarżącej poinformował, że wniosek został złożony w oparciu o art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie w przedmiocie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało ze względu na niedoręczenie stronie decyzji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego decyzja dotyczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem pełnomocnika skarżącej z dnia 2 lutego 2010 r. W treści podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że postępowanie, o którego umorzenie wnosił pełnomocnik skarżącej (wszczęte postanowieniem z dnia 21 marca 2005 r.) zostało zakończone decyzją wymiarową wydaną w dniu 28 grudnia 2009 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyjasniono, że w trakcie postępowania zostało przedłożone pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą adwokatowi M.R. i radcy prawnemu L. I., zatem decyzję podatkową pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu 28 grudnia 2009 r. doręczyli w ww. Kancelarii, a jej odbiór został potwierdzony pieczątką Kancelarii i podpisem jej pracownika. Natomiast w dniu 29 grudnia 2009 r. Kancelaria odesłała decyzję na adres Urzędu Skarbowego wyjaśniając, że adwokat M.R. przebywa na planowanym wyjeździe zagranicznym od dnia 24 grudnia 2009 r. do dnia 3 stycznia 2010 r. Podano ponadto, że z posiadanych przez Kancelarię informacji wynika, iż nie jest on już pełnomocnikiem skarżącej. Dodatkowo, pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. adwokat M. R. podał, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą zostało wypowiedziane przez mocodawczynię tuż przed świętami. W nawiązaniu do powyższego, organ pierwszej instancji podniósł, że w dniu 28 grudnia 2009 r., tj. w dniu doręczenia decyzji wymiarowej nie był poinformowany o fakcie wypowiedzenia pełnomocnictwa. Pierwszą informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ otrzymał dopiero dnia 29 grudnia 2009 r. Na skuteczność doręczenia decyzji nie mógł mieć też wpływu ewentualny urlop pełnomocnika strony, w szczególności fakt, że jego Kancelaria w tym czasie funkcjonowała i obsługiwała interesantów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie, o którego umorzenie wnosiła pełnomocnik skarżącej we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r., zostało zakończone wydaniem i skutecznym doręczeniem dnia 28 grudnia 2009r. decyzji wymiarowej i w związku z tym w tym samym dniu powstało zobowiązanie podatkowe. Skoro zobowiązanie powstało w dniu doręczenia decyzji, w świetle art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, to nie mogło wygasnąć w trybie art. 59 § 1 pkt 9 cytowanej ustawy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ww. wniosek za bezprzedmiotowy i powołując się na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte ww. wnioskiem strony. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca, w imieniu której odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej złożyła jej pełnomocnik radca prawny L. I. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła, że decyzja wymiarowa z dnia 28 grudnia 2009 r. została skutecznie doręczona, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania jej wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. Szczególną uwagę zwróciła na to, że nie żądała wszczęcia postępowania, lecz umorzenia, jej zdaniem, toczącego się jeszcze wobec skarżącej postępowania za 2003 r. w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 21 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniosła o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. art. 223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż decyzja ta naruszała: 1) art. 165 ww. ustawy przez niewłaściwe zakwalifikowanie wniosku o umorzenie postępowania jako wniosku o wszczęcie postępowania, 2) art. 101 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że pełnomocnik był zobowiązany do przedłożenia pisma zawierającego oświadczenie woli podatnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, 3) art. 61 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa organ mógł dokonać skutecznego doręczenia decyzji do kancelarii pełnomocnika, 4) art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wystarczające jest doręczenie pisma któremukolwiek z pracowników zatrudnionych w miejscu pracy adresata, 5) art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192 cyt. ustawy przez niewyjaśnienie, czy osoba która odebrała korespondencję w dniu 28 grudnia 2009 r. była pracownikiem Kancelarii i czy była upoważniona do jej odbioru; 6) art. 145 § 3 w/w ustawy przez przyjęcie, że organ może w swobodny sposób dokonać wyboru pełnomocnika do doręczeń, II. art. 124 Ordynacji podatkowej przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, III. art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, że wystarczającym jest doręczenie pisma któremukolwiek pracownikowi zatrudnionemu w miejscu pracy adresata, IV. błąd w ustaleniach faktycznych wyrażający się w przyjęciu, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2009 r. została prawidłowo doręczona i jest ostateczna, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikało, że decyzja została doręczona do Kancelarii Adwokackiej już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a ponadto nie ustalono czy odebrał ją pracownik uprawniony do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej ponownie podtrzymała swoją argumentację i ponownie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto dokonała sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w pkt I skargi, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/Go 1292/10, oddalił skargę. Sąd odniósł się do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" Bezprzedmiotowość postępowania to między innymi brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć ją na podstawie przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego orzekania w sprawie, na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że wniosek skarżącej z dnia 2 lutego 2010 r. zainicjował nowe postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tak wszczętego postępowania organy trafnie stwierdziły brak przedmiotu postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z dnia 21 października 2010 r. w przedmiocie umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania wszczętego wnioskiem strony skarżącej. Uznały, że postępowanie merytoryczne w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r., zostało zakończone prawidłowo wydaną i skutecznie doręczoną decyzją wymiarową z dnia 28 grudnia 2009r. W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego co do okoliczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zostały dokonane zgodnie z prawem. Doręczenie nastąpiło w dniu 28 grudnia 2009 r., wskutek odbioru korespondencji przez pracownika Kancelarii pełnomocnika, w budynku będącym siedzibą tej Kancelarii. Także dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 145 § 3 Ordynacji podatkowe jest prawidłowa, w szczególności w zakresie uznania, że w sytuacji ustanowienia w sprawie więcej niż jednego pełnomocnika i niewskazania przez stronę pełnomocnika do doręczeń, to organ zyskuje swobodę w wyborze pełnomocnika, któremu będzie doręczać korespondencję. Sąd podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w aspekcie skutków prawnych doręczenia korespondencji pełnomocnikowi któremu pełnomocnictwo zostało wypowiedziane. Podkreślono, że decyzja umarzająca postępowanie, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem o charakterze formalnym, a nie merytorycznym, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy, który polega na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą, który powstał po złożeniu wniosku. Stąd też za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżając powyższy wyrok w całości wskazała na naruszenie: I art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierały naruszenia mający istotny wpływ na wynik postępowania wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, II art. 165 O.p. poprzez niewłaściwe zakwalifikowane wniosku o umorzenie postępowania złożonego przez stronę jako wniosku o wszczęcie postępowania, podczas, gdy pismo z dnia 22 lutego 2010 r. nie stanowiło wniosku o wszczęcie postępowania, lecz było wnioskiem o jego umorzenie , III art. 101 § 1 k.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że pełnomocnik był zobowiązany do przedłożenia pisma zawierającego oświadczenie woli podatnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, skoro zgodnie z powołanymi przepisami ugruntowanym na gruncie prawa cywilnego orzecznictwem, pełnomocnictwo może być wypowiedziane w każdej formie, IV art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p. polegające na przyjęciu, że pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa organ mógł dokonać skutecznego doręczenia decyzji do Kancelarii pełnomocnika ze względu na niepowiadomienie organu o dokonaniu wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, gdy z chwilą złożenia pełnomocnikowi oświadczenia woli o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, utracił on umocowanie do działania w jej imieniu, V art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnie, polegająca na przyjęciu, że wystarczającym jest doręczenie pisma któremukolwiek z pracowników zatrudnionych w miejscu pracy adresata, w sytuacji gdy przesyłkę może odebrać jedynie osoba upoważniona do odbioru korespondencji, VI art. 145 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że organ może w sposób swobodny dokonać wyboru pełnomocnika do doręczeń, VII art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego można różnicować w zależności o jej charakteru i skutku, który wywołuje. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, wszelkie pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej normodawca zobowiązuje pełnomocnika do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa. W art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca odsyła w zakresie nieuregulowanym do stosowania przepisów prawa cywilnego (materialnego i procesowego). Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym, która upoważnia pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnictwa (art. 101 § 2 in principio k.c.). W celu ustalenia momentu, w jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzielaniu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że za datę cofnięcia pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Powyższy pogląd potwierdza art. 94 § 4 k.p.c., zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 94 § 2 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze dwa tygodnie, chyba, że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że podatniczka A. Z. udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi M. R. i radcy prawnemu L. I. współpracującej z Kancelarią Adwokacką adw. M. R., do reprezentowania jej w postępowaniu wszczętym przez Urząd Skarbowy w N. S. postanowieniem z dnia 21 marca 2005 r. w sprawie o ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W przedmiotowej sprawie postępowanie wymiarowe zakończyła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 28 grudnia 2009 r. Powyższą decyzję organ podatkowy doręczył adwokatowi M. R. w dniu 28 grudnia 2009 r., co też zostało potwierdzone pieczątką Kancelarii i podpisem pracownika Kancelarii Adwokackiej. W dniu doręczenia organ podatkowy nie otrzymał pisma świadczącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa M. R. lub L. I. Oznacza to, że doręczenie decyzji było skuteczne. Wobec tego jest rzeczą oczywistą, że złożenie przez A. Z. wniosku o umorzenie postępowania "wymiarowego" wszczęło postępowanie w sprawie, która została ostatecznie zakończona, a to oznacza, że jest bezprzedmiotowe i stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej podlega umorzeniu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.