I SA/Ke 711/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.029 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 31 sierpnia 2007r. aktem notarialnym Rep. A Nr 10740/2007 została zawarta umowa darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 6700 m2 położonej w miejscowości B., gmina M. Jak wynika z treści umowy, stronami przedmiotowej czynności prawnej byli: A. M.- darczyńca (ojciec), oraz A. M. -obdarowany (syn). Do ww. aktu notarialnego obdarowany A. M. złożył oświadczenie o ustanowieniu bezpłatnej i dożywotniej służebności osobistej mieszkania na rzecz rodziców A. oraz A. małżonków M., polegającej na prawie zamieszkiwania w całym domu mieszkalnym posadowionym na darowanej działce oraz korzystania bez żadnych ograniczeń z pomieszczeń i urządzeń wspólnych dla domowników. A. M. nie uczestniczyła w czynności ustanowienia służebności i nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (urzędowy formularz SD-Z1), w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia prawa dożywotniej osobistej służebności. W związku z zaniechaniem przez podatnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustanowienia służebności osobistej na rzecz A. M. i w dniu 24 marca 2010r. wydał decyzję, którą ustalił A. M. podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.029 zł z tytułu nabycia przedmiotowego prawa. Podatniczka nie odwołała się od ww. decyzji. Następnie pismem z dnia 18 czerwca 2010r. A. M. wniosła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Uzasadniając złożony wniosek strona podniosła, iż zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2007r. przepisem art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca (obecnie sześciu miesięcy) od dnia postania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2. Na podstawie art. 4a ust. 4 tej ustawy, obowiązku zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych nie stosuje się, jeżeli nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W zaistniałym stanie fatycznym A. M. - darczyńca (mąż A. M..) oraz A. M. - obdarowany (syn A. i A. M.) zawarli umowę darowizny w formie aktu notarialnego. W przedmiotowej umowie A. M. ustanowił na rzecz obojga rodziców służebność osobistą. Owe ograniczone prawo rzeczowe wyraźnie przysługuje niepodzielnie obojgu rodzicom. Według oświadczeń A. M.. i A. M., małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich i łączy ich ustawowy reżim majątkowy małżeński. Wobec powyższego, zdaniem A. M., spełnione zostały hipotezy wskazanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K., nabycie przedmiotowej służebności podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, a obowiązek dokonania zgłoszenia tego nabycia nie obciążał nabywców służebności. W wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]. Pismem z dnia 12 sierpnia 2010r. A. M. złożyła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w K., w decyzji z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i w uzasadnieniu podał, że przedmiot opodatkowania, czyli służebność mieszkania przysługująca A. M. nie powstała na mocy umowy stron zawartej w formie aktu notarialnego, bowiem taką formę miała wyłącznie umowa darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości B., gmina M. o łącznej powierzchni 6.700 m2 zawarta pomiędzy A. M. A. M. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż A. M. złożył do aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2007r. oświadczenie woli o ustanowieniu na rzecz matki A. M.. nieodpłatnej, dożywotniej służebności mieszkania polegającą na prawie zamieszkiwania w całym domu mieszkalnym nabytym w darowiźnie od ojca A. M. oraz korzystania bez żadnych ograniczeń z pomieszczeń i urządzeń wspólnych dla wszystkich domowników. Formę ustanowienia ograniczonych praw rzeczowych określa art. 245 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Stanowi on, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego). W przypadku, gdy właściciel nieruchomości składa oświadczenie o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności, wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nabywca zobowiązany jest do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w terminie miesiąca (obecnie 6 miesięcy) od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa. W ocenie organu nie została spełniona dyspozycja zawarta w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż w formie aktu notarialnego nie nastąpiło zawarcie umowy, a do aktu notarialnego darowizny zostało złożone jedynie oświadczenie woli A. M. o ustanowieniu na rzecz matki A. M. nieodpłatnej, dożywotniej służebności mieszkania. Zatem wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy zastosował w/w przepis literalnie i jednoznacznie, zgodnie z jego wykładnią językową. W tych okolicznościach organ stwierdził, że ostateczna decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się A. M., nie narusza prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji z dnia 24 marca 2010r. prawidłowo wymierzył A. M. podatek od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w wysokości 4.029 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się również, by decyzja wydana dla A. M. dotknięta była jedną z pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2010r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła A. M.. Decyzji tej zarzuciła dokonanie błędnej interpretacji art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że podtrzymuje tezę, iż organy skarbowe dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisu o brzmieniu: "Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego." Norma wynikająca z tego przepisu jest czytelna i nie wynika z niej, że uprawniony ma być obecny przy takiej czynności prawnej. Z tej normy wynika jedynie stan rzeczy, w którym przysporzenie majątkowe uprawnionego wynika z zawartej w formie aktu notarialnego umowy. Umowa darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej łącznie z "oświadczeniem woli" o ustanowieniu służebności zawarta w formie aktu notarialnego jest przesyłana przez notariusza do właściwego urzędu skarbowego (art. 84 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Z tej właśnie okoliczności wynika ratio legis analizowanego przepisu - uprawniony nie musi zawiA.iać organów skarbowych o dokonanym przysporzeniu, gdyż organy skarbowe zostały już o niej powiadomione. Inne pojmowanie wykładni tego przepisu godziłoby w założenie racjonalnego ustawodawcy, na którym opiera się reguła respektowania dyrektyw językowych. Nie uzasadniony byłby więc stan rzeczy, w którym organy skarbowe miałyby niezależnie dowiadywać się o dokonanym przysporzeniu z dwóch źródeł - od notariusza i uprawnionego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz podniósł, że art. 84 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje m. in. notariuszy do sporządzania i przekazywania właściwym organom podatkowym informacji wynikających ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie stanowi jednak w żadnej mierze podstawy do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, która uregulowana została w przepisach art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nie zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest że w dniu 31 sierpnia 2007r w akcie notarialnym umowy darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej zawartej pomiędzy A. M. (darczyńcą), A. M. (obdarowanym) A. M. nie była stroną umowy. Umowa dotyczyła majątku odrębnego jej małżonka A. M. W tymże akcie notarialnym A. M. złożył oświadczenie o ustanowieniu bezpłatnej i dożywotnej służebności osobistej mieszkania na rzecz rodziców A. i A. małżonków M. Natomiast przedmiotem sporu jest czy każdy rodzaj aktu notarialnego w którym ustanowiono służebność (ograniczone prawo rzeczowe) skutkuje zwolnieniem podatnika od obowiązku dokonania zgłoszenia organowi podatkowemu w ustawowym terminie o przysługującym zwolnieniu od uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe stoją na stanowisku że jedynie umowa służebności zawarta w formie aktu notarialnego daje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 4a PSpDar bez konieczności zgłoszenia tego faktu organowi podatkowemu. Natomiast w przypadku gdy służebność powstaje w formie aktu notarialnego ale w wyniku jednostronnego oświadczenia woli to aby uzyskać stosowne zwolnienie podatkowe osoba uprawniona zobowiązana jest do terminowego złożenia zgłoszenia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu służebności. Skarżąca natomiast argumentuje że "przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 PSpDar należy interpretować szeroko i umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego z jednoczesnym oświadczeniem woli o ustanowieniu służebności dla osoby nie będącej stroną umowy również zwalnia od obowiązku zgłoszenia osobę dla której ustanowiono służebność gdyż organy skarbowe zostały już powiadomione przez notariusza "o dokonanym przysporzeniu". W ocenie sądu w sporze należy przyznać racje organom podatkowym. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 PSpDar obowiązek podatkowy w przypadku nabycia nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa, zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Treści przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podatników. Przedstawiona przez skarżą interpretacja przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 PSpDar jest błędna gdyż przepis ten jednoznacznie wskazuje że jedynie nabycie służebności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego zwalnia od obowiązku zgłoszenia. Interpretacja przepisu dokonana przez skarżącą jest rozszerzająca unormowanie, co jak wyżej wskazano jest niedopuszczalne. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem służebności na podstawie jednostronnej czynności prawnej zawartej w formie aktu notarialnego. Należy przytoczyć pogląd w tym przedmiocie zawarty w Komentarzu Stelli Brzeszczyńskiej "Podatek od spadków i darowizn" wersja elektroniczna programu Legalis 2007. "Źródłem powstania służebności (ograniczonego prawa rzeczowego) jest, co do zasady, czynność prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron i w takim przypadku, jeżeli umowa ta jest zawarta w formie aktu notarialnego to dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a PSpDar, nie ma wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W przypadku, gdy ustanowienie służebności nie jest wynikiem umowy stron, a powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono prawo nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności, wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a PSpDar nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa". Podobne stanowisko zostało przedstawione w artykule Janiny Banach "Zwolnienie z podatku od spadków i darowizn" Teza 6. "Wyłączenie obowiązku dokonania zgłoszenia nie dotyczy przypadku, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych następuje wskutek jednostronnego oświadczenia woli złożonego w formie aktu notarialnego ( a nie jest wynikiem umowy zawartej w tej formie), np. wówczas, gdy oświadczenie nieodpłatnej renty jest złożone w formie aktu notarialnego, a osoba, na rzecz której ustanowiono to prawo, nie uczestniczyła przy jego sporządzeniu". ( Biul. Skarb. 2009/6/9 ). W przedmiotowej sprawie bezspornie, co do tego faktu, ustanowienie służebności nie było rezultatem umowy stron, a więc między z jednej strony A. M. a z drugiej strony A.M.. Skarżąca w ogóle nie brała udziału w tej czynności. Umowa darowizny dotyczyła majątku odrębnego męża. Zatem skoro ustanowienie służebności nie było wynikiem umowy a tylko jednostronnego oświadczenia woli to A. M. w celu uzyskania zwolnienia podatkowego zobowiązana była do złożenia stosownego zgłoszenia o nabyciu służebności do urzędu skarbowego na druku SD-Z1. Skarżąca tego nie zrobiła. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. działając z urzędu wymierzył jej podatek z tytułu nabycia prawa majątkowego. Należy podzielić stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 1394/08, iż złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunku terminowego złożenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może on skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Reasumując organ podatkowy wymierzając podatek od nabycia służebności działał zgodnie z prawem w oparciu o prawidłową intrrpretacje przepisów Ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych decyzje organów podatkowych, a to Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 pazdziernika 2010r utrzymującą w mocy decyzje z dnia 26 lipca 2010r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2010r w przedmiocie ustalenia A. M. podatku od spadków i darowizn w oparciu o przepis art.247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej są prawidłowe. Podstawy stwierdzenie nieważności decyzji zostały określone w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wymieniono osiem podstaw nieważności decyzji. Skarżąca w zarzucie wskazała na podstawę z art. 247 par 3 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zatem to strona powinna wykazać, że treść ostatecznej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z prawem i że charakter tego naruszenia prawa powoduje iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001r. sygn akt. III SA 907/00 niepub.). Konkludując skoro interpretacja przepisów Ustawy podatków od spadków i darowizn dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie wymiaru podatku A. M. jest prawidłowa to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela to stanowisko, nie stwierdził także innych uchybień odnośnie pozostałych podstaw nieważności zawartych w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2010r utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2010r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jest zgodna prawem. Uprawnienia Sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte zostało ono na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i Ordynacji podatkowej. Z tych względów i na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.