I SA/Łd 1468/10

Dnia 17 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. P. kwotę 3 480 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów samochodowych opodatkowaną w okresie od stycznia do lipca 2008 r. w formie ryczałtu. Od sierpnia 2008 r. podatnik zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów rozliczając się na zasadach ogólnych. W decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że warunki do opodatkowania ryczałtem podatnik utracił w kwietniu 2008 r., a zatem od [...] r. powinien zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Decyzja ta jest ostateczna. Następnie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił T. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 59 164 zł oraz odsetki od zaliczek za czerwiec i lipiec 2008 r. łącznie w wysokości 2 044 zł. Postępowanie wymiarowe poprzedzały dwie kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. Pierwsza przeprowadzona została w dniach od [...] do [...] r., druga w dniach od [...] do [...] r. W następstwie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym materiałów nadesłanych po zakończeniu kontroli z 2008 r. przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla kontrahentów podatnika: protokółów z czynności sprawdzających oraz zeznań klientów), organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres sierpień-grudzień 2008 r., strona zaniżyła przychód o 3 840,33 zł. Ponadto podatnik błędnie ustalił moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz R. D. w kwocie 7 884,39 zł i I. F. w kwocie 25 855,03 zł. Przychody te powinny być zaliczone do przychodów lipca 2008 r. Wartość przychodów za ten okres, jak również za pozostałe miesiące 2008 r., organ ustalił na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika (faktur VAT, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych), jak również dowodów uzyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów strony. Z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości organ uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w świetle § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) i w konsekwencji za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej wykazanych przychodów (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."/). Za okres maj-grudzień 2008 r. organ określił podatnikowi przychód w kwocie 586 455,41, w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli, przyjmując: - przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości 585 285,64 zł na podstawie przedłożonych dowodów i dowodów uzyskanych w toku postępowania (dowodów wewnętrznych, faktur VAT, oświadczeń i zeznań świadków), - przychód z tytułu odsetek na rachunkach bankowych prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością w łącznej kwocie 112,94 zł (art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), - przychód z tytułu uzyskanego odszkodowania w kwocie 1 056,83 zł, ustalony na podstawie wyciągów bankowych (art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.f.). Za stanowiące koszt uzyskania przychodów organ uznał wydatki i odpisy amortyzacyjne wynoszące 709 427,64 zł. Określając wartość kosztów uzyskania przychodów, uwzględniono transakcje dotyczące towarów zakupionych od firmy holenderskiej A i za koszt podatkowy przyjęto wydatki na zakup towarów od ww. firmy w całości (bez pomniejszania o ustalony przez kontrolujących VAT). Uwzględniając zapas towarów handlowych na [...] r. o wartości 163 545,56 zł oraz zapas towarów na [...] r. o wartości 483 203,63 zł, wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w kwocie 389 769,57 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego określił na 59 164 zł. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w czerwcu i lipcu 2008 r. podatnik osiągnął dochody, które przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia zaliczki na podatek. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec stanowiła 6 828,66zł, zaś za lipiec 21 637,65 zł. Działając na podstawie art. 53a § 1 O.p, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość odsetek za zwłokę od ww. zaliczek. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie domagając się uchylenia rozstrzygnięcia w całości. Zarzucił w nim naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: art. 21, art. 23, art. 47, art. 53, art. 53a, art. 63 i art. 86 O.p., a także art. 3, art. 6, art. 9, art. 10, art. 11, art. 14, art. 22, art. 23, art. 43, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 27f, art. 44 i art. 45 u.p.d.f., art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.)., 2. przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art.124, art.125 i art. 193 O.p. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o dokumenty i ustalenia z postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, zakończonego decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa kwalifikującym do stwierdzenia jej nieważności. Argumentował, że mimo zakończenia kontroli podatkowej w dniu [...] r., organ nadal wykonywał czynności kontrolne w postaci przesłuchań świadków, które następnie zostały włączone w poczet materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiocie podatku zryczałtowanego, jak również decyzji będącej przedmiotem odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska podatnika i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości zaaprobował ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych po upływie terminu zakończenia kontroli podatkowej organ wskazał, że powołane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej dowody przesłane przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla nabywców towarów oferowanych przez podatnika, wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S., poza wyjątkami, po doręczeniu podatnikowi protokołu z pierwszej kontroli w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej załączenie tych materiałów, jako zgromadzonych przez odrębne organy podatkowe, do materiału z kolejnej kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., ustalenia której stanowiły podstawę do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego, nie naruszało prawa. Podkreślił też, że wartość transakcji sprzedaży na rzecz E. K., E. C., A. D., G. T., G. R., A. R., I. F., czyli osób których dotyczą sporne dowody, wynikała z dowodów przedłożonych przez podatnika (faktur, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych). W tej sytuacji powyższe zeznania jedynie potwierdzały to na co wskazywały dokumenty, a zatem ich pominięcie nie miałoby wpływu na ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. W skardze T. P. zarzucił rażące naruszenie art. 284b § 3 O.p., a w konsekwencji uchybienie art. 120 do art. 125 O.p. Podobnie jak w odwołaniu, podatnik wywodził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o dokumenty z czynności przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc w okresie, w którym jakiekolwiek inne czynności, z wyjątkiem czynności sprawdzających, nie mogły być dokonywane. Pomimo zakończenia kontroli w dniu [...] r. organ podatkowy przesłuchał świadków i na podstawie tych dowodów oparł ustalenia faktyczne w sprawie. Podatnik wskazał również, że organ odwoławczy powinien rozpoznać sprawę w pełnym zakresie, nie zaś ograniczać się jedynie do oceny zasadności przyjętych ustaleń i prawidłowości zastosowanych przepisów prawa przez organ pierwszej instancji. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. została przeprowadzona w okresie od [...]do [...] r. Protokół z kontroli pełnomocnik podatnika otrzymał w dniu 8 października 2008 r. Przed zakończeniem kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...] i [...] r. zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w 2008 r. dokonywały wpłat na rachunek bankowy podatnika tytułem zaliczek, zadatków oraz zapłaty ceny w celu ustalenia przebiegu transakcji, a w konsekwencji w celu zweryfikowania znajdujących się w posiadaniu organów dokumentów. Nie ma wątpliwości, co do tego, że czynności dowodowe zlecone w ramach pomocy prawnej zostały przeprowadzone, a protokoły nadesłane po zakończeniu kontroli. Z tej przyczyny, w myśl powołanego wyżej art. 284b § 3 O.p., zeznania odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w kolejnym postępowaniu kontrolnym, jak i nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Dowodem w sprawie może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wykorzystaniu dowodów przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej stoi na przeszkodzie art. 284b § 3 O.p. Wobec powyższego zeznania świadków przesłuchanych przez organy podatkowe właściwe dla ich miejsca zamieszkania w ramach pomocy prawnej, jako objęte zakazem dowodowym, nie mogły być włączone w poczet materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej w dniach od [...]do [...]r. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprost wyłącza możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów uzyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej. Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej bezsprzecznie wynika, że organ oparł ustalenia faktyczne w sprawie między innymi na zeznaniach świadków przesłuchanych w ramach pomocy prawnej po zakończeniu postępowania kontrolnego, a więc z naruszeniem art. 284b § 3 O.p. Organ odwoławczy ustalenia te w pełni zaaprobował. Podkreślić należy, że zeznania kontrahentów skarżącego stanowią znaczną część materiału dowodowego, zamieszczoną w dwóch tomach akt. W ocenie Sądu nie można przesądzać, że stan faktyczny sprawy, ustalony z pominięciem dowodów objętych zakazem, o którym stanowi art. 284b § 3 O.p., byłby tożsamy z tym, który przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Wysokość przychodu osiągniętego przez podatnika w 2008 r. stanowi w tej sprawie przedmiot sporu, z tego więc względu kwestia ta powinna być dokładnie wyjaśniona. Temu celowi służyło przesłuchanie kontrahentów skarżącego. Dowód z zeznań tych osób miał wspierać i uzupełniać dowody z dokumentów, którymi już dysponował organ. Zeznania świadków uwiarygodniały zgromadzony materiał dowodowy, z tej też przyczyny były to dowody istotne. Wyeliminowanie zeznań mogło zatem rzutować na odmienne ustalenia, a w konsekwencji na inny sposób załatwienia sprawy. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 284b § 3 O.p., a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponowionego postępowania organ ustali stan faktyczny w zakresie wysokości przychodów z tytułu sprzedaży, po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań klientów skarżącego przesłuchanych po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w 2008 r., przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów procesowych, a następnie dokona ponownej analizy tak zebranego materiału. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie, natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). P.Z-C.