I SA/Po 764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont E. Spółka z o. o. w P. w dniu [...] marca 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury otrzymanej od kontrahenta. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc "usług własnych" w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka otrzymuje faktury - dowody w terminie późniejszym od kontrahentów zagranicznych, już po ustaleniu marży na produkcie turystycznym oraz złożeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dokument ten ma istotny wpływ na uprzednio ustaloną marżę z tytułu wykonanej usługi turystycznej, jak i na obliczenie wysokości podatku należnego za okres, który został już rozliczony. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), "w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi". Przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiły natomiast, że "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" (art. 21 § 1 pkt 1) oraz że "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3" (art. 21 § 2) zaś art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług głosił, że "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5". W nawiązaniu do ww. przepisów nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną, tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Opierając się na ww. przepisach, czy prawidłowym działaniem Spółki będzie stosowanie zasady, iż faktury - dowody od kontrahenta, które Spółka otrzyma w terminie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczyła, będzie mogła dany dokument rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7 wstecz? W ocenie wnioskodawcy z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy faktur, które wpłynęły w terminie późniejszym, mających wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży (uwzględnionej uprzednio w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy), lecz istnieje możliwość ewidencjonowania i rozliczania takiego dowodu "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dany dowód. W wydanej w dniu [...] czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 8 ust. 1; art. 29 ust. 1; art. 99 ust. 1; art. 119 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, § 3 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.; art. 21 § 1 pkt 1, § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 5 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje organ stwierdził, że fakturę dokumentującą wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, otrzymaną po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7, wnioskodawca powinien rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (ustalony na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) dotyczący zrealizowanej usługi turystyki, w związku z którą zainteresowany wydatki te poniósł. W konsekwencji, wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres, którego dotyczą otrzymane faktury. W dniu [...] lipca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] września 2010 r.Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie : - art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, - art. 120 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii wstecznego korygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów usług w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W wydanej interpretacji organ powołując § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że w odniesieniu do usług turystyki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od wykonania usługi. Organ przytoczył przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił także uwagę, iż szczególna procedura w zakresie opodatkowania usług turystycznych wiąże się z pewnymi odmiennościami w zakresie ich dokumentowania, jak i szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. W podsumowaniu stwierdził, że fakt otrzymania przez Spółkę faktury dokumentującej wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7, mają wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży. Oznacza to, że zmienia się podstawa opodatkowania, a tym samym zobowiązanie podatkowe, z którym związane były te wydatki. Podatnik powinien zatem dokonać zmiany tego rozliczenia, poprzez uwzględnienie otrzymanej faktury. W konsekwencji, zdaniem organu, Spółka jest zobowiązana do wstecznej korekty deklaracji VAT-7. Podstawowym zaś zarzutem sformułowanym przez stronę skarżącą wobec wydanej interpretacji jest oparcie zawartego w niej rozstrzygnięcia na przepisach, które nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Powyższy zarzut w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie należy uznać za trafny, bowiem konieczności wstecznego korygowania deklaracji VAT-7 w analizowanym stanie faktycznym nie można wywieść z przytoczonych przez organ przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Dotyczą one bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie kwestii będącej przedmiotem pytania skarżącej Spółki. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać na przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowiły natomiast, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1) oraz że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2) Zgodnie z art. 119 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Z przywołanych unormowań wynika, że ich treść nie odnosi się do spornego zagadnienia. W szczególności nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną, tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur korygujących do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże). Materii tej nie reguluje także art. 81 Ordynacji podatkowej statuujący generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma możliwość skorygowania w ramach samoobliczenia podatku każdego błędu deklaracji podatkowej. Przepis ten stanowi w § 1, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację zaś w myśl § 2 skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Tym samym unormowanie to, poza przyznaniem generalnego prawa oraz określeniem wymogów o charakterze technicznym, nie ingeruje w wynikające z przepisów szczególnych zasady i terminy korygowania deklaracji wynikające z innych uregulowań. W przypadku zatem, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Potwierdzenie obowiązywania zasady bieżącego rozliczenia otrzymywanych faktur w odniesieniu do zbliżonej kwestii - sposobu rozliczania faktur korygujących dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. o sygn. akt I FSK 1875/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażając pogląd dotyczący bieżącego rozliczania takich dokumentów, wskazał, że wykładnia systemowa ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jej mocy przepisów wykonawczych pozwala na uwzględnienie danych wynikających ze skorygowanych faktur dotyczących nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał taką fakturę. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej orzeczeniu zwrócił uwagę na błędne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek korygowania przez podatnika z mocą wsteczną wysokości deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r. W tym miejscu Sąd zauważa, że treść § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. jest tożsama z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 grudnia 2009 r. obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. Zwrócić należy także uwagę, że wprowadzając szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki ustawodawca (zarówno krajowy jak i wspólnotowy) nie zdecydował się na odmienne - w stosunku do zasad ogólnych - uregulowanie kwestii podatkowych rozliczeń faktur (dowodów) dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty w danym okresie rozliczeniowym, które podatnik otrzymał już po złożeniu deklaracji podatkowej za ten okres. Zarówno przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 306 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. Nr 347.1) nie nakładają obowiązku ujmowania wskazanych dokumentów wyłącznie w okresie, którego dotyczyły w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje je z opóźnieniem, już po złożeniu deklaracji podatkowej za dany okres. Przepisy nie zawierają również zakazu ujmowania przedmiotowych dokumentów w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik te dokumenty otrzymał. Wobec braku przepisów szczególnych dotyczących sposobu rozliczeń faktur (dowodów) dokumentujących wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty otrzymywanych z opóźnieniem przez Spółkę, normy prawne regulujące postępowanie podatnika w analizowanym stanie faktycznym nie mogą być w prosty sposób odtworzone w drodze wykładni językowej. Należy więc odwołać się do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniającej zasady ogólne dotyczące rozliczania otrzymywanych faktur. Na konieczność stosowania zasad ogólnych podatku o towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym wskazuje zwłaszcza przepis art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera odesłanie do art. 109 ust. 3. Nakłada on na podatników świadczących usługi turystyki obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej na zasadach ogólnych (z modyfikacją polegającą na odrębnym wykazywaniu wydatków dla bezpośredniej korzyści turystów). Kluczowym elementem ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wykazywanie faktur dokumentujących zakupy od innych podatników. Zgodnie zaś z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może uwzględnić, otrzymaną fakturę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Należy więc stwierdzić, że w zakresie faktur otrzymywanych obowiązuje zasada bieżącego rozliczenia, którą należy stosować również w odniesieniu do skarżącej Spółki, podlegającej specjalnemu reżimowi opodatkowania turystyki. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, które bazując na interpretacji rozszerzającej przepisów szczególnych w analizowanym stanie faktycznym przesądza o uchyleniu obowiązywania wskazanej zasady ogólnej wyrażonej przez ustawodawcę w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie Sąd zauważa, że w pisemnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2009 r., nr [...], organ potwierdził prawo podatnika do bieżącego rozliczania korekt faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powyższej interpretacji stwierdził, że jeżeli wnioskodawca otrzymał już po ustaleniu marży faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające wartość nabytych przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury korygujące powinien uwzględnić w prowadzonej, zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym przedmiotowe faktury otrzymał. Zatem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji stoi w sprzeczności ze stanowiskiem przedstawionym we wskazanej wyżej interpretacji. Wydawanie tak rozbieżnych rozstrzygnięć w zbliżonych stanach faktycznych należy ocenić negatywnie z punktu widzenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie z pewnością nie może być uznane za budzące zaufanie podatnika do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont