I SA/Wr 1459/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej A we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Wspólnoty Mieszkaniowej A we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wydana w dniu [...] r. dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). Jak wynika z akt spawy skarżąca – Wspólnota Mieszkaniowa A wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wskazując, że zarządza i administruje czterema budynkami, w których znajduje się 250 lokali mieszkalnych oraz dwa usługowe. Na rachunku bankowym gromadzone są środki wpłacane przez mieszkańców tytułem zaliczek na poczet kosztów zarządu nieruchomością wspólną, fundusz remontowy, które wraz z uzyskiwanym oprocentowaniem (odsetki z tytułu lokat) skarżąca przeznacza na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (remonty, wydatki na bieżącą eksploatację) oraz utrzymanie i prowadzenie rachunku bankowego. Środki te (nie wykorzystane na bieżące potrzeby Wspólnoty) przechowywane są na lokatach terminowych, zgodnie z zasadami prawidłowego zarządzania majątkiem i ochrony przed inflacją, w banku obsługującym rachunek bieżący. Uzyskane w związku z tym sumy (oprocentowanie) przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W tak opisanym stanie faktycznym skarżąca pytała czy odsetki wynikające z lokat terminowych są wolne od podatku dochodowego w związku z ich pochodzeniem z wpłat członkowskich i przeznaczeniem na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Wątpliwości dotyczyły zarówno konkretnego zdarzenia, związanego z uzyskaniem w 2009 r. takich kwot jak i zdarzeń przyszłych. Przedstawiając własny pogląd skarżąca uważała, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwalniający od podatku przychody m.in. wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów ma zastosowanie także w odniesieniu do opisanych należności, jako związanych z gospodarką mieszkaniową i na ten cel przekazanych. Na poparcie swych racji skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych interpretujących wskazany przepis na tle zbliżonych zdarzeń faktycznych, zgodnie z zawartą w nich tezą oprocentowanie środków pochodzących z wpłat właścicieli lokali na rachunku terminowym wchodzi w zakres pojęcia dochodów wynikających z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Udzielając odpowiedzi na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu również powołał się na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wywodząc z niego odmienne wnioski, w świetle których zwolnienie dochodu wymaga aby były one uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie aby były przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Obie przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Tym samym nie jest istotny jedynie cel (przeznaczenie) ale także pochodzenie środków finansowych. Opodatkowaniu będą podlegały zatem dochody uzyskane z innego niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi źródła. Dokonując wykładni pojęć zasoby mieszkaniowe i gospodarowanie niemi wskazał, że nie obejmują one lokowania środków na rachunkach terminowych, tym samym dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają zwolnieniu jako pochodzące z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków, mających na celu wzruszenie stanowiska organu podatkowego, strona złożyła skargę podnosząc w niej naruszenie jej interesu prawnego poprzez uniemożliwienie skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz naruszenie tego przepisu poprzez błędną wykładnię. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podnosiła, że Wspólnota nie prowadzi żadnej innej działalności poza zarządzaniem zasobami mieszkaniowymi, bowiem za taką nie może być uznane lokowanie środków na rachunku bankowym (lokacie terminowej). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodziła, że dochody z gospodarki mieszkaniowej to nic innego jak dochody z tytułu zarządzania tymi zasobami zaś zarządzanie to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania posiadanych zasobów czyli ogół czynności faktycznych, prawnych, urzędowych i finansowych podejmowanych w celu najlepszej realizacji powierzonych zdań. Lokowanie środków na rachunku terminowym mieści wie w tym zakresie i nie może być przypisane do dochodów z kapitałów pieniężnych czy działalności gospodarczej. Wspólnota nie zajmuje się żadną inną działalnością, co wyklucza traktowanie jako przychodu z działalności należnego oprocentowania lokaty terminowej. Ponownie powołała strona orzecznictwo sądów administracyjnych, zarzucając całkowite pominięcie zawartych tam tez, co narusza zawarty w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako O.p.) wymóg zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie dalsze przepisy ustawy stanowią, że uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że będąca przedmiotem skargi indywidualna interpretacja narusza prawo. Spór zaistniały między stronami dotyczył wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy dochodów z tytułu odsetek wypłacanych stronie przez bank w związku z lokowaniem na rachunkach terminowych środków pieniężnych (nadwyżek) z tytułu wpłat właścicieli mieszkań wchodzących w skład wspólnoty. Skarżąca z przepisu tego wywodziła prawo do zwolnienia wskazanych kwot, zaś organ podatkowy wnioski przeciwne. Odnosząc się do przedstawionego sporu koniecznym jest powołanie treści przepisu, z którego obie strony wywodzą wnioski zupełnie przeciwstawne, stanowi on, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym zasadnie organ podatkowy wywodzi w treści interpretacji, że koniecznym dla zwolnienia przychodu jest łączne spełnienie warunku ich pochodzenia z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi oraz przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W istocie nie ma rozbieżności co do drugiej z powołanych przesłanek, i co z kolei prowadzi do zawężenia sporu do zinterpretowania pojęcia gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Pogląd o zwolnieniu opisanych przychodów od opodatkowania skarżąca opiera na przypisaniu im charakteru należności uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z czym nie godzi się organ podatkowy, negując taką kwalifikację źródła ich pochodzenia. Oceniając prawidłowość wykładni dokonanej przez organy podatkowe koniecznym jest w pierwszej kolejności wskazanie, że kwestionując kwalifikację źródła pochodzenia spornych dochodów nie wskazano jaki charakter należy im przypisać. Zakładając hipotetycznie, że organ podatkowy ma rację twierdząc, że uzyskiwany dochód z tytułu odsetek, w szczególności odsetek od lokat bankowych i środków przechowywanych na rachunku bankowym stanowi dochód uzyskany z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to w tej sytuacji powinien był ja dokładnie wskazać, kierując się kryteriami zawartymi w art. 3 pkt 9 O.p.. W powołanym przepisie, mającym zastosowanie w prawie podatkowym, ustawodawca wyjaśnił, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wprawdzie z przepisu tego wynika, że pojęcie działalności gospodarczej jest potraktowane znacznie szerzej niż w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w której za działalność gospodarczą uważa się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2), nie oznacza to jednak, iż chcąc zaliczyć określone działania podmiotu, jakim jest wspólnota mieszkaniowa do innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, organ podatkowy nie powinien był zdefiniować tę innej działalności. Nie wykazał także czy odsetki, w szczególności od lokat bankowych i środków przechowywanych na rachunku stanowią przychód z innych niż działalność gospodarcza źródeł. Tym samym poza zanegowaniem stanowiska strony nie przedstawiono żadnej argumentacji prawnej, co z pewnością stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. Niezależnie od wskazanego naruszania prawa, Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, negujący kwalifikowania spornych przychodów do działalności związanej z gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Odnosząc się to tej kwestii zasadnym jest przywołanie niektórych przepisów regulujących funkcjonowanie wspólnot mieszkaniowych, co powinno pomóc w zdefiniowaniu zwrotu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r. o własności lokali (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także być stroną postępowań. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy właściciele lokali ponoszą wydatki związane z utrzymaniem ich lokali, są obowiązani utrzymywać swoje lokale w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób, który nie utrudnia korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać w ochronie wspólnego dobra. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca (art. 15 ust. 1). Należności z tytułu kosztów zarządu mogą być dochodzone w postępowaniu upominawczym, bez względu na ich wysokość (art. 15 ust. 2) lub też, jeżeli właściciel lokalu zalega długotrwale z zapłatą należnych od niego opłat lub wykracza w sposób rażący lub uporczywy przeciwko obowiązującemu porządkowi domowemu albo przez swoje niewłaściwe zachowanie czyni korzystanie z innych lokali lub nieruchomości wspólnej uciążliwym, wspólnota mieszkaniowa może w trybie procesu żądać sprzedaży lokalu w drodze licytacji na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji z nieruchomości (art. 16 ust. 1). Jak z powyższego wynika każdy właściciel lokalu ma prawo i obowiązek współdziałania w zarządzie nieruchomością wspólną. Również w sytuacji powierzenia zarządu nieruchomością wspólną innemu podmiotowi (art. 27). Wypełniania obowiązków nałożonych ustawą, w tym przestrzeganie zasad prawidłowej gospodarki przez właścicieli lokali (w przypadku nie powołania zarządu) oraz wybrany zarządca zostało zagwarantowane możliwością ustanowienia zarządcy przymusowego przez sąd (art. 26 ust. 1). Powyższe nakazuje przyjąć, że pojecie "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy utożsamiać z zarządem rzeczą wspólną, o jakim mowa w powoływanej już ustawie o własności lokali. Wymagane współdziałanie w zarządzie rzeczami wspólnymi oznacza konieczność współdecydowania o zamierzonych czynnościach i podejmowanie wspólnych czynności dotyczących przedmiotu współwłasności, co oznacza podejmowanie licznych czynności o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Do czynności zwykłego zarządu należy bowiem załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją i utrzymaniem rzeczy w dobrym stanie w ramach aktualnego jej przeznaczenia. Zatem w granicach zwykłego zarządu mieści się bieżące gospodarowanie rzeczą, które nie powoduje nadzwyczajnych wydatków i nie prowadzi do zmiany przeznaczenia rzeczy. Należy także pamiętać, że jednym z atrybutów "korzystania z rzeczy" w stosunku współwłasności właścicieli lokali jest uprawnienie do pobierania "pożytków" i "innych dochodów" z tzw. zasobów mieszkaniowych. Można tu zaliczyć pożytki naturalne, które nie stanowią przychodu osiąganego z gospodarki rzeczą, prowadzonej przez współwłaścicieli, a także wszelkie inne "nadzwyczajne dochody". To z kolei prowadzi do wniosku, zdaniem Sądu, że przechowywanie środków pieniężnych (do czego zobowiązuje także art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy) na rachunku bankowym wspólnoty mieszkaniowej, pochodzących z wpłat właścicieli lokali wchodzi w zakres gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Nieodzowną częścią gospodarowania w każdym przypadku jest bowiem gospodarka finansami podmiotu. Tymczasem organ podatkowy postawił znak równości między zwrotem "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi" a "zasoby mieszkaniowe", kładąc akcent na aspekt rzeczowy, co nie znajduje usprawiedliwionej podstawy ani w przepisach u.p.d.o.p. ani w przepisach ustawy o własności lokali. Podkreślenia wymaga, że przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, koniecznym jest wskazanie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 342/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Podsumowując, w ocenie Sądu, za trafny należy uznać zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Uwzględnienie skargi zobowiązywało do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, co uczyniono na podstawie art. 200 ww. ustawy. W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi, zwrotu opłaty skarbowej oraz kosztom zastępstwa procesowego, które zasadzono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 13 49 ze zm.).