I SA/Po 765/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont E. Spółka z o. o. w P. w dniu [...] marca 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujemnej kwoty podatku należnego wynikającej z ujemnej marży z tytułu świadczenia usług turystyki. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc "usług własnych" w rozumieniu art. 119 ust. 5 ww. ustawy. Podstawę opodatkowania działalności zainteresowanego, jako organizatora turystki, stanowi kwota marży, umniejszona o kwotę należnego podatku. Wnioskodawca świadczy usługi turystki w krajach Unii Europejskiej jak i poza Unią Europejską opodatkowując uzyskaną marżę odpowiednio stawką 22% i 0%. Ze względu na sezonowość działalności w branży turystycznej występują miesiące kiedy uzyskana marża na produkcie turystycznym jest niewielka lub występuje strata na działalności touroperatorskiej. W przypadku wystąpienia straty na działalności touroperatorskiej występuje ujemna podstawa opodatkowania oraz ujemna kwota marży. Wprawdzie w przepisie art. 119 ust. 1 i 2 w/w ustawy ustawodawca wskazuje jak należy rozumieć marżę, jednakże nie definiuje wprost pojęcia marża ujemna. Jeżeli wziąć pod uwagę całą sprzedaż w obrębie jednego okresu rozliczeniowego, pamiętając, iż rentowność biur podróży uzależniona jest od popytu na dany produkt turystyczny, to może zdarzyć się sytuacja, że na jednym produkcie wystąpi marża dodatnia (różnica między kwotą należności a ceną nabycia), natomiast na drugim produkcie turystycznym wystąpi marża ujemna. W efekcie końcowym, ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia należy wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w sytuacji, w której wielkość marży ujemnej będzie wyższa od marży dodatniej, biorąc pod uwagę sezonowość biura podróży oraz interpretując marżę jako różnicę pomiędzy kwotą należności a ceną nabycia, Spółka prawidłowo wykaże w deklaracji VAT-7 wartości ujemne w poz. 23 deklaracji VAT-7 (11) (jeżeli ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej poza UE), w poz. 29 (w przypadku kiedy ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej w krajach UE) oraz wykaże ujemną kwotę podatku należnego w poz. 30 ww. deklaracji? Wnioskodawca uważa, że jeżeli ustawodawca definiuje marżę jako różnicę między wpłatą należności jaką podróżny uiszcza za usługę a ceną nabycia jaką Spółka płaci innym podatnikom za dostarczenie usługi dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi to różnica, o której mowa w art. 119 ustawy, z natury może być kwotą dodatnią jak i ujemną. Przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Zdaniem Spółki, niezależnie czy różnica, o której mowa wart. 119 jest większa czy mniejsza od 0, przepisy mają zastosowanie. W wydanej w dniu [...] czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 8 ust. 1; art. 29 ust. 1; art. 119 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4; art. 120 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usług turystyki, wnioskodawca nie ma możliwości wykazania w deklaracji VAT-7 wartości ujemnych w poz. 23 (jeżeli ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej poza UE) i w poz. 29 (w przypadku kiedy ujemna marża występuje na działalności touroperatorskiej w krajach UE). W konsekwencji zainteresowany nie może wykazać ujemnej kwoty podatku należnego w poz. 30 deklaracji VAT-7. W ocenie organu wykazywanie w deklaracji VAT-7 ujemnych kwot marży oraz ujemnej kwoty podatku należnego nie jest możliwe, gdyż przepisy art. 119 ustawy musiałyby przewidywać kumulowanie dodatniej i ujemnej marży. Dla przykładu i porównania organ wskazał na przepisy art. 120 ust. 5-9 ustawy, które dotyczą wprawdzie szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w tym artykule, również podstawą opodatkowania może być marża, której sposób ustalenia jest zbliżony do metody wskazanej w art. 119 ust. 2 ustawy. Z powyższych regulacji, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że rozliczanie sprzedaży opodatkowanej w systemie marży polegające na opodatkowaniu różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w danym miesiącu jest dopuszczalne, jednak dotyczy to wyłącznie dostawy przedmiotów kolekcjonerskich i to przy zachowaniu ustawowo określonych warunków (art. 120 ust. 5-9 ustawy). Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich w sytuacji świadczenia usług turystyki, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy o VAT, jak to uczyniono w stosunku do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich. Ponadto, możliwość kumulowania marż ujemnych i dodatnich przewidziana w przepisach art. 120 ust. 5-9 ustawy jest rozwiązaniem szczególnym, wobec którego nie można stosować wykładni rozszerzającej. W związku z tym organ stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów nie wynika, aby warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania było to, aby marża była dodatnia. Definicja marży również wskazuje, że może być ona ujemna (przepis nie stanowi o nadwyżce pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami świadczenia). Oczywiście w większości przypadków marża jest dodatnia (stosowanie marży jest przecież ideą prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia zysku). Zdarzają się jednak takie szczególne przypadki, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne okoliczności spowodowane specyfiką działalności nie notuje marży (dodatniej). W takim przypadku należy uznać, że marży nie ma - wynosi ona "0" (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową). Zatem w przypadku świadczenia usług turystyki, wnioskodawca nie ma możliwości sumowania marż ujemnych i dodatnich przy rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz obniżenia podstawy opodatkowania o marżę ujemną. W dniu [...] lipca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie Spółki z o.o. E. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Strona, nie zgadzając się z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego, zarzuciła organowi naruszenie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] września 2010 r. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie : - art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz.1), poprzez jego błędną wykładnię, - art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, - art. 120 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna. Kwestia sporna w badanej sprawie sprowadza się do interpretacji pojęcia "marża ujemna", a w konsekwencji do sposobu określenia podstawy opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zgodnie z treścią art. 119 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis ten w stosunku do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach sprawy zastosowania. Szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w powołanym wyżej art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego należy zauważyć, że "marża" w języku potocznym pojmowana jest jako, stanowiąca zysk, różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów bądź usług w związku z czym zawsze traktowana jest za wartość dodatnią. Ustawodawca pojęciu "marży", jakim posługuje się w § 1 art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, nadał szczególne, normatywne, znaczenie. Przekonuje o tym treść § 2 tego artykułu, w którym pojęcie "marży" zostało normatywnie zdefiniowane. Zgodnie z zawartą tam definicją "marża" to "różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Z unormowania tego wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. "marża", ustalane jest w ten sposób, że od "kwoty należności" płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się "cenę nabycia" tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod te parametry (tj. "kwotę należności" i "cenę nabycia") podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, iż w konkretnym przypadku uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, który to przypadek wynikać może chociażby z uwarunkowań natury ekonomicznej (np. chęci "odblokowania" gotówki, minimalizacji straty, i.t.p.) czy też rozmaitych przypadków losowych. W konsekwencji uprawniona staje się konstatacja, że literalna treść § 2 art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, że "marża", o jakiej mowa w tym unormowaniu, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania "marży" nie można, twierdzić, że "marża ujemna" jest w świetle analizowanych tu unormowań niedopuszczalna. Powyższy pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, został zaprezentowany zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok z dnia 05 lutego 2009 r., o sygn. akt I FSK 1874/08; wyrok z dnia 26 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1323/09 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) oraz znajduje aprobatę w doktrynie (vide: teza 18 do art. 119 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2009, wyd. Systemu Informacji Prawniczej LEX). Przedstawiony w oparciu o wymienione orzecznictwo i piśmiennictwo sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009r., Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6). W kontekście powyższego podzielić należy stanowisko skarżącej Spółki, która również wywodzi, że ustalając wysokość marży na potrzeby rozliczenia podatkowego należy wziąć pod uwagę efekt całej sprzedaży zrealizowanej w danym okresie. Suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej jakimi są zasady neutralności, wielofazowości i proporcjonalności. Skoro marża w rozumieniu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług może być zarówno wielkością dodatnią jak i ujemną to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy wspomniana różnica jest wartością dodatnią. Zdaniem Spółki niezależnie czy różnica, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest większa czy mniejsza od zera, przepisy te mają zastosowanie. W konsekwencji, gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna w deklaracji VAT-7 (11) w poz. 30 należy wpisać ujemną kwotę podatku należnego. Z treści powołanej regulacji prawnej nie sposób zarazem wywieść, jak twierdzi organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Zakaz taki żadną miarą nie wynika z brzmienia przywołanych art. 119 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych przepisów winno być zatem poza sporem, że "marża", o jakiej w nich mowa, może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Brak bowiem dostatecznych argumentów przemawiających na rzecz tezy, jakoby, jak to twierdzi organ, przyjęcie, że "ujemnej marży " nie jest możliwe. Nie można również podzielić poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że treść obowiązującej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do usługi świadczonej przez podatnika dla danego turysty i od tak ustalonej marży powinna być obliczona kwota należnego podatku. Konstatacji takiej nie uzasadnia w szczególności wykładnia językowa, gdyż treść przywołanych już wyżej art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie dostarcza jakichkolwiek argumentów pozwalających na uznanie tej tezy za zasadną. Poglądu zaprezentowanego w interpretacji nie uzasadnia również podniesiona w niej argumentacja nawiązująca do zasad opodatkowania dotyczących dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, która to kwestia uregulowana została w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja ta opiera się na założeniu, iż kumulowanie marż ujemnych i dodatnich byłoby możliwe jedynie, gdyby wyraźnie dopuszczała to obowiązująca regulacja prawna. Założenia takiego nie można zaś akceptować stanowi ono bowiem niejako "odwrócenie" istoty problemu. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika, że z treści art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje się wywieść tezy, w myśl której w przypadku świadczenia usług turystyki podatek powinien być obliczany w odniesieniu do każdej ze świadczonych przez podatnika usług. Niezależnie od dotychczas podniesionych okoliczności zwrócić trzeba także uwagę, że z art. 318 dyrektywy Rady 2006/112/WE wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją. W konsekwencji trzeba więc uznać, że przyjęty sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej wyrokach z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, oraz z dnia 26 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1323/09). Za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać bowiem należy taką wykładnię pojęcia "marża" określonego w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika to wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 05 lutego 2009 r., o sygn. akt I FSK 1702/02). W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont