I FSK 631/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. P.P.H.U. "R." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 163/11 w sprawie ze skargi B. R. P.P.H.U. "R." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Syg. akt I FSK 631/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. R. prowadzącej działalność pod firmą P.P.H.U. "R." (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2010r. w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za listopad i grudzień 2005r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca będąc czynnym podatnikiem VAT świadczyła usługi transportowe oraz zajmowała się handlem detalicznym i handlem paliwami. 3. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) odliczając za grudzień 2005r. podatek naliczony na fakturze z 31 grudnia 2005r. z tytułu zakupu oleju napędowego od S. S. w W. Ustalono, że działalność gospodarcza tego podmiotu została zarejestrowana wyłącznie w celu prowadzenia fikcyjnej działalności polegającej na wystawianiu faktur na sprzedaż oleju napędowego, którego faktycznie nie posiadał. 4. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca sprzedała w listopadzie 2005r. bez akcyzy 74.080 litrów oleju opałowego dla podmiotu nieistniejącego, tj. firmy J. S. w O. oraz 38.760 litrów oleju opałowego niewiadomego pochodzenia na rzecz A. S. w W. 5. Ponieważ organ celny decyzją z 28 czerwca 2007r. określił skarżącej podatek akcyzowy za grudzień 2005r. w związku z posiadaniem przez nią oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 29 ust. 20 ustawy o VAT należy zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego określoną przedmiotową decyzją organu celnego i decyzją z dnia 2 sierpnia 2010r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za listopad i grudzień 2005r. 6. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 12 listopada 2010r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. i określił je w niższej kwocie a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 7. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że kwestionowane w odwołaniu zwiększenie podstawy opodatkowania VAT o kwoty podatku akcyzowego wynika z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do obrotu dolicza się kwotę tego podatku. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru, czy też został on określony w decyzji organu podatkowego. 8. Organ podkreślił, że w kwestii powiększenia podstawy opodatkowania VAT przez doliczenie kwot podatku akcyzowego uwzględnił okoliczność, iż w obrocie prawnym pozostaje ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r., tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z 10 września 2009r. 9. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania VAT za grudzień 2005r. o podatek akcyzowy w kwocie 18.644 zł, wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 28 czerwca 2007r. ponieważ podatek akcyzowy został naliczony w związku z posiadaniem przez skarżącą oleju napędowego w ilości wykazanej na fakturze zakupu nr [...] z dnia 31 grudnia 2005r., wystawionej przez S. S. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania towarów, lecz z tytułu ich sprzedaży a brak jest dowodów, że olej napędowy zakupiony w dniu 31 grudnia 2005r. został sprzedany w tym samym miesiącu. 10. W zakresie oceny prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktury z 31 grudnia 2005r., wystawionej przez S. S., organ odwoławczy podzielił ocenę okoliczności faktycznych ustalonych przez organ I instancji, z których wynikało, że S. S. jest rencistą, działalność gospodarczą zarejestrował za namową pana L., który pokierował nim przy załatwianiu formalności, założeniu konta i wyrobieniu pieczątki. Od wiosny 2004r. dokonał kilkadziesiąt wypłat z rachunku bankowego prowadzonego na jego nazwisko przekazując gotówkę p. L., za co otrzymywał wynagrodzenie; nie podpisywał żadnych faktur, nie zajmował się księgowością; miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. 11. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1a, pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), 2) art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, 3) art. 120, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.). 12. Skarżąca kwestionowała opodatkowanie podatkiem akcyzowym przeprowadzonych przez nią transakcji sprzedaży, a tym samym opodatkowanie transakcji VAT prezentując stanowisko, że w żadnym momencie - od zakupu do sprzedaży i wydania towaru nabywcom - nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego. 13. Zdaniem Skarżącej, organ nie udowodnił, że transakcje handlowe nie miały miejsca, nie poparł takiego twierdzenia żadnymi dowodami, ani w uzasadnieniu decyzji nie podał podstawy prawnej dokonania takiej oceny. 14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie. 15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 20 ustawy o VAT tj. kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o podatek akcyzowy, Sąd stwierdził, że organ dokonał zwiększenia podstawy opodatkowania w oparciu o decyzję organu celnego, która jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.). 16. Sąd uznał zasadność skorygowania przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania za grudzień 2005r. o podatek akcyzowy, który został naliczony w związku z posiadaniem przez skarżącą oleju napędowego, albowiem obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w związku z posiadaniem towarów, lecz ich sprzedażą. Tymczasem w sprawie brak było dowodów, że olej napędowy zakupiony w dniu 31 grudnia 2005r. został sprzedany w tym samym miesiącu. 17. Sąd uznał także za prawidłowe zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2005r., wystawionej przez S. S. ponieważ ustalenia dotyczące tego podmiotu uzasadniają zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Sporna faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru w niej wymienionego. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie miała miejsca. Sąd podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Zatem powyższa faktura obrazuje czynność, która nie została dokonana i w tym sensie nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 18. Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej o naruszeniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako że kwestie dotyczące zobowiązań w podatku akcyzowym, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w VAT były badane w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją administracyjną, która to decyzja został następnie poddana kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1985/09. 19. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie organów podatkowych nie naruszyło art. 120, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p. Ocenił on, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. 20. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca, zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zwolnienie od wpisu sądowego. 21. Jako podstawę kasacyjną skarżąca powołała art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270; dalej jako ustawa p.p.s.a.) tj. naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z postanowieniami Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru - przez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania i neutralności VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje. 22. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że stosownie do przepisów prawa wspólnotowego, konstrukcja VAT ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To konsument jest obciążony tym zobowiązaniem w końcowej fazie obrotu. Tymczasem w ocenie skarżącej ciężar VAT z tytułu nabycia towarów w sprawie poniosła ona dwukrotnie, po raz pierwszy zapłaciła podatek w cenie nabycia towarów od nieuczciwego kontrahenta. W wyniku tego, że sprzedawca oszust nie odprowadził należnego podatku, skarżąca została pozbawiona możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych zakupów. Po raz drugi natomiast przy sprzedaży towaru zakupionego od sprzedawcy – oszusta. Taka sprzedaż wykazana została jako podlegającą VAT wraz z poniesieniem ciężaru podatku ujętego w deklaracji VAT-7. 23. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywoła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Optigen (C-354/03, C-355/03 i C484/03), Federation of Technological Industries and Others (C-384/04), Halifax (C-255/02) oraz wyrok w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Rewolta Recycling SPRL (C-439/04, C440/04). 24. Skarżąca podkreśliła, że przy transakcjach zachowała daleko idącą ostrożność, wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym. Przed rozpoczęciem współpracy, z jakimkolwiek podmiotem, sprawdzała go żądając dokumentów takich, jak wypis z KRS, ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP, VAT-R. Tak postąpiła również wobec zakwestionowanego sprzedawcy. Zaznaczyła, że nie wiedziała, iż uczestniczy w nierzetelnym obrocie towaru, od którego nie był regulowany podatek od towarów i usług . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 25. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami, a wskazania strony skarżącej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego, nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w skardze kasacyjnej, nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. 26. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tudzież na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. W sytuacji, w której skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie określonej w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, związany jest też oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2004r syg akt FSK 291/04, dostępny w internetowej bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w sprawie: skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty wyłącznie w zakresie naruszenia prawa materialnego, a uzasadniała je argumentami z zakresu naruszenia przepisów postępowania. 27. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z ogólnie przywołaną I Dyrektywą oraz art. 17 ust 1 do 3 VI Dyrektywy wobec zaakceptowania, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje. Przedstawione wyżej regulacje dotyczące orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie nakazywał uznać, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie do oceny pozostawał sformułowany bardzo ogólnie zarzut naruszenia prawa materialnego, bez wskazania, czy naruszenie dotyczyło błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. 28. Za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, w ślad za ustaleniem organów, że skarżąca nie nabyła oleju opałowego od S. S. działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe O., na podstawie spornej faktury z 31 grudnia 2005r, z uwagi na charakter działalności tego dostawcy, który jedynie pozorował dokonywanie rzeczywistej sprzedaży, co sam przyznał. Sąd pierwszej instancji nie oceniał ustaleń w zakresie okoliczności, czy skarżąca wiedziała, że uczestniczy w "nierzetelnym obrocie towarem, od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług, ale z uwagi na brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, okoliczności te pozostały poza wpływem na ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. 29. Na tle powyższych ustaleń prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że spełnione zostały przesłanki z art. 88 ust 3a. pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 30. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach prezentował pogląd, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (powołany w skardze kasacyjnej, jako naruszony) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo takie przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie stanowi podatku należnego Skarbowi Państwa, lecz kwotę "podszywającą" się pod ten podatek. 31. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, gdyż orzeczenia te zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. Zakwestionowana faktura w sposób fałszywy dokumentuje podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, najprawdopodobniej dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. 32. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). 33. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony i na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, wobec braku przesłanek do takiego orzeczenia zgodnie z art. 209 ustawy p.p.s.a