I FSK 1805/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 40/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 listopada 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 40/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2008 r. złożonej przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." podatnik zaniżył podatek należny. Decyzją z 15 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił podatnikowi za trzeci kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej niż zadeklarowany podatek należny. Stwierdził bowiem, iż podatnik w okresie objętym postępowaniem nie opodatkował podatkiem VAT świadczonych usług dzierżawy gruntu i nie rozliczył tego podatku w złożonej deklaracji VAT-7K. Ponadto błędnie zaewidencjonował fakturę zakupu usług telekomunikacyjnych. W złożonym odwołaniu od tej decyzji podatnik nie zgodził się z zastosowaniem przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i uznaniem, że z tytułu dzierżawy nieruchomości jest on podatnikiem podatku VAT. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 17 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumpcji norm prawnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uznanie strony za podatnika VAT z tytułu dzierżawy gruntu nie narusza także wskazywanych w odwołaniu przepisów wspólnotowych - art. 9 ust. 1 i art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 z 11 grudnia 2006 r.). 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż umowa dzierżawy mieści się w definicji działalności gospodarczej, w związku z czym błędnie organy uznały skarżącego za podatnika VAT. Uzasadniając skargę, podatnik podkreślił, że umowa dzierżawy nie była zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie miała związku z tą działalnością, w stosunku do której skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organy podatkowe słusznie w realiach rozpoznawanej sprawy uznały, że skarżący wydzierżawiając spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomość, służącą jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, działał w charakterze podatnika VAT. Stosunek umowny dzierżawy wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, polega bowiem na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, przy czym w odniesieniu do samej czynności dzierżawy można przypisać skarżącemu cechy prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze usługodawcy. Nie jest to przy tym działalność powiązana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą realizowaną w ramach firmy "A.". Bez znaczenia dla oceny charakteru umowy dzierżawy w aspekcie skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest zaś fakt nieujęcia tego przedmiotu działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej dotyczącej firmy skarżącego. Sam bowiem wpis do ewidencji gospodarczej nie kreuje zakresu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż przedmiot opodatkowania uregulowany został w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – jest nim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym, dokonana przez skarżącego w spornym okresie rozliczeniowym dzierżawa gruntów, stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w świetle regulacji prawa wspólnotowego, i w pełni wyczerpywała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jako usługa w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek. Ponieważ umowa ta miała charakter ciągły i zawarta została w celu zarobkowym, to należne z tego tytułu dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 § 1 oraz art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) przez brak wszechstronnego rozważenia całego zebranego w sprawie materiału i dokonaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie popartej przeprowadzonymi w sprawie dowodami - polegający na uznaniu, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dzierżawy gruntu i ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącemu za trzeci kwartał 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając skargę kasacyjną, podatnik wskazał, że co do czynności dzierżawy nieruchomości nie można uznać, że działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd (tzw. błąd subsumcji) lub błędna jego wykładnia, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego regulujący postępowanie sądowoadministracyjne i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w ramach tej podstawy kasacyjnej skarżący winien nie tylko podać, które konkretnie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone, ale również wykazać, że gdyby do ich naruszenia nie doszło, wynik postępowania byłby inny. 9. W petitum skargi kasacyjnej jej autor wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 oraz art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na uznaniu, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dzierżawy gruntu. Wskazane wyżej przepisy w sprawie tej jednak nie miały zastosowania. Postępowanie sądowoadministracyjne reguluje p.p.s.a. W myśl bowiem art. 1 tej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadmonistracyjne). W postępowaniu tym przepisy Kodeksu postępowania cywilnego mogą mieć zastosowanie, jeżeli p.p.s.a. wyraźnie odsyła do tych uregulowań. W art. 106 § 5 p.p.s.a. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Dotyczy to jednak postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie bowiem do treści art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z § 3 art. 106 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli to jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W sytuacji zatem gdy sąd przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów, to zastosowanie do tego postępowania dowodowego mają przepisy postępowania cywilnego. Ani skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazuje, by Sąd pierwszej instancji przeprowadzał w tej sprawie dowody uzupełniające, ani też nie wynika to z akt sprawy. W sprawie tej zatem nie miał więc zastosowania art. 233 § 1 K.p.c. dotyczący swobodnej oceny dowodów, skoro nie przeprowadzono w nim dowodów uzupełniających, o których mowa wyżej. Nie mogło wobec tego dojść do naruszenia tego przepisu. Nie miał też w tej sprawie zastosowania art. 328 K.p.c. określający wymogi uzasadnienia wyroku. Wymogi uzasadnienia orzeczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym określa bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. i ten przepis ma w tym postępowaniu zastosowanie, a nie przepis K.p.c. Nie mogło także dojść do naruszenia w tej sprawie art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ustawa ta bowiem na mocy art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) przestała obowiązywać z dniem wejścia w życie ustawy p.p.s.a. tj. z dniem 1 stycznia 2004 r. 10.1 Mimo że skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie jedynie przepisów postępowania, to jednak jej uzasadnienie w żaden sposób nie odnosi się do wskazanych w jej petitum przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący, wskazując na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polemizuje jedynie ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że jego działalność polegająca na wydzierżawieniu gruntów innemu podmiotowi gospodarczemu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1, gdzie wskazano na obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, oceniając ten zarzut stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Cała argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na stanowisku, które zawarte zostało w wyroku składu siedmiu Sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSAiWSA 2008/1/8, a dotyczącym sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym NSA wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Według tego Sądu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a krajową ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Z wyroku tego wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. 10.2. W przypadku działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych istotne jest, by działalność ta była prowadzona w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ciągłe wykorzystywanie oznaczać powinno się powtarzalnością lub długim okresem trwania (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Wydanie 3, s. 241). Skarżący od stycznia 1993 r., a więc od wielu lat wydzierżawia grunt w celach zarobkowych. Jego działalność w tym zakresie cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżący, wykorzystując grunt w sposób ciągły dla celów zarobkowych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 tej ustawy.