II FSK 1466/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/10 w sprawie ze skargi E. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., III SA/Wa 1744/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z pisemnych motywów powyższego wyroku, skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nienależnie uiszczonego podatku z odsetkami za zwłokę. Organ ten decyzja z dnia 11 lutego 2010 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. 2. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną w sprawie decyzją z 7 maja 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że inicjując postępowanie o zwrot nadpłaty spółka nie załączyła skorygowanej deklaracji PCC-3. W związku z tym obowiązkiem organu pierwszej instancji było wezwanie spółki do uzupełnienia wniosku o korektę deklaracji, a dopiero nie uzupełnienie tego braku skutkowałoby pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Organ pierwszej instancji tymczasem wydał decyzję merytoryczną, odnosząc się do zasadności wniosku o nadpłatę, gdy nie były spełnione przesłanki formalne do jego rozpoznania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty organ pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku przez złożenie skorygowanej deklaracji, a jeśli nie zostałaby złożona, pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Natomiast w przypadku kwestionowania wykazanego w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego winien, po wszczęciu z urzędu wobec spółki postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, określić w drodze decyzji, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji władny będzie rozstrzygnąć wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty. 3. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 75 § 3 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej przez brak ich zastosowania w sprawie i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był do wezwania spółki do złożenia korekty deklaracji. Ponadto wskazała na naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że niezłożenie przez spółkę, na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygowanej deklaracji PCC-3, umożliwia pozostawienie wniosku spółki bez rozpatrzenia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, lecz z powodów innych niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu organ odwoławczy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia błędnie wskazał na dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie podał jednocześnie żadnych okoliczności faktycznych, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wadliwość działania organu pierwszej instancji polegająca na nie zwróceniu się o skorygowanie deklaracji podatkowej w trybie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz w związku z art. 21 § 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła być zdaniem Sądu uznana za potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości obu w znacznej części, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w decyzji będącej przedmiotem kontroli Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, jakimi przesłankami kierował się odmawiając skarżącej spółce zapłaconego, w jego ocenie, zgodnie z prawem podatku od czynności cywilnoprawnych, i te okoliczności zdaniem Sądu powinny wobec niespornego stanu faktycznego sprawy, podlegać ocenie organu odwoławczego. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który na podstawie art. 174 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." wyrokowi temu zarzucił: - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku szczegółowego wskazania argumentów prawnych, które pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty bez złożonej równocześnie korekty deklaracji podatkowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego naruszyła prawo wobec braku przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozpoznający sprawę organ załatwił sprawę wbrew zasadom określonym w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przede wszystkim nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że wskazanie przez organ odwoławczy tego przepisu jako podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia było wadliwe. Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może zatem być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 843). Zasadniczą przesłanką dla wydania decyzji kasacyjnej tego typu jest więc nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji bądź też przeprowadzenie tego postępowania w sposób niewystarczający. W rozpoznawanej sprawie tymczasem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na nie przedłożenie przez stronę skorygowanej deklaracji PCC-3, a zatem ze względu na brak natury formalnej. Co więcej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił w sposób należyty zgodnie z art. 233 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej, które okoliczności faktyczne sprawy należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak trafnie wskazał przy tym Sąd pierwszej instancji, okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Powyższe stwierdzenie dodatkowo przemawia za wadliwym użyciem przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również bezzasadny. Uzasadnienie Sądu zawiera bowiem wszystkie wymagane ustawowo elementy, w szczególności na str. 5 pisemnych motywów wyroku Sąd wyjaśnił powody, dla których nieprawidłowe było rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.