I SA/Bd 1036/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 1036/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzja z dnia [...] 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2010r. nr [...] określającą J. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad, grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień i październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do zwrotu za miesiąc styczeń 2009r. 1. W uzasadnieniu organ podniósł, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w powyższych okresach rozliczeniowych. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] 2009r. wszczął postępowanie podatkowe za miesiące od sierpnia 2008 r. do stycznia 2009 r., a następnie decyzją z dnia [...] 2010 r. określił z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień, listopad, grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień i październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do zwrotu za miesiąc styczeń 2009r. 2. Kwestionując ustalenia zawarte w powyższej decyzji skarżąca pismem z dnia 27 lipca 2010 r. wniosła odwołanie w którym zarzuciła niewłaściwą interpretację przepisu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że części blacharskie i mechaniczne pochodzące z demontażu zakupionych pojazdów nie spełniają definicji towarów używanych. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca prowadzi firmę F., której przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz zakup samochodów do recyklingu. Zakupione samochody zostają rozmontowane, a części mechaniczne i blacharskie podlegają odsprzedaży, pozostałe części sprzedawane są na złom. Z nabytych pojazdów sprzedawany jest również olej przepracowany. W okresie objętym postępowaniem organ pierwszej instancji ustalił, że Strona dokonywała również zakupu części samochodowych (mechanicznych, blacharskich) na podstawie umów kupna-sprzedaży. Odbiorcami ww. towarów były zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Dostawy były ewidencjonowane poprzez wystawianie faktury VAT-marża oraz przy użyciu kasy rejestrującej. Sposób w jaki Strona ustalała wartość sprzedawanych części mechanicznych lub blacharskich pochodzących ze zdemontowanych pojazdów obrazuje podany przez nią w postępowaniu kontrolnym przykład (protokół kontroli ). Wartość nabycia samochodu na podstawie dowodu wewnętrznego wynosi 500 zł. Następnie pojazd jest demontowany, a przedmiotem sprzedaży z tego pojazdu jest np. silnik, który Strona wycenia na kwotę 350 zł. Kwota ta dzielona jest na kwotę 300 zł, którą opodatkowuje wg stawki 0%, a kwotę 50 zł -jako marżę wg stawki 22%. Przychodzi kolejny klient po kompletne zawieszenie od ww. pojazdu, Strona wycenia je na 250 zł, rozbija tę kwotę na 200 zł ze stawką 0%, a 50 zł jako marża opodatkowana jest wg stawki 22%. Jeśli wystąpi sprzedaż kolejnych części pojazdu wówczas sprzedaż ta opodatkowana jest w całości stawką 22 %. Dyrektor wskazał również, że organ pierwszej instancji w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy wezwał Stronę pismem z dnia [...] 2009r. do przedłożenia dokumentacji dotyczącej prowadzonych w przedmiotowych okresach rozliczeniach transakcji nabycia pojazdów, które zostały zdemontowane i sprzedaży części pochodzących z tych pojazdów. W piśmie z dnia [...]2009r. Pani E. K. (pełnomocnik skarżącej) opisała sposób ustalania kwot marży do opodatkowania. Każdy przyjęty do demontażu pojazd jest zaewidencjonowany w "Ewidencji pojazdów przyjętych do stacji demontażu pojazdów" (rejestr drukowany na indywidualne zlecenia firmy). Rejestr zawiera wszystkie dane o sprzedającym oraz znamiona (np. numer nadwozia) danego pojazdu. W rubryce "numer nadwozia" wpisywana jest kwota nabycia danego pojazdu (tylko w przypadku zakupu na umowę kupna-sprzedaży). Nie dokonuje się takiego wpisu dla pojazdów zakupionych na fakturę VAT. Każdą część nadającą się do dalszej odsprzedaży (w stanie technicznym pozwalającym na użycie danej części zgodnie z jej przeznaczeniem) opisuje się (części o dużych gabarytach np. farbą) w taki sposób, aby można ustalić z jakiego zakupionego pojazdu ona pochodzi (dotyczy marki pojazdu). W chwili sprzedaży danej części, minusuje się (w ewidencji pojazdów) kwotę zakupu o kwotę sprzedaży z zaznaczeniem miesiąca sprzedaży. W ten sposób widać, czy części danego pojazdu podlegają zwolnieniu czy opodatkowaniu podatkiem VAT. Na koniec miesiąca sumuje się sprzedaż zwolnioną (wg zapisów w ewidencji), pozostała sprzedaż to sprzedaż opodatkowana. Raz na dwa miesiące (jeżeli cena skupu złomu jest korzystna) sprzedaje się zakupione pojazdy i wcześniej zdemontowane części jako złom. Organ odwoławczy wskazał, iż z treści art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 ustawy o VAT wynikają zastosowania szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, przy czym istotne jest, że warunki te muszą być spełnione łącznie tj. podatnik musi wykazać, że wykonuje czynności polegające na dostawie towarów używanych i że nabył towary używane w celu dalszej odsprzedaży, muszą to być towary używane zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,(ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 -3 oraz inne niż metale szlachetne i kamienie szlachetne) oraz towary te podatnik nabył wcześniej od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie omawianej procedury do ruchomych dóbr materialnych nadających się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, co oznacza, że opodatkowanie marży dotyczy dostawy w zasadzie tych samych towarów, które podatnik nabył wcześniej, a jedyne odstępstwo może dotyczyć stanu towaru, który może być naprawiony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przepisów o podatku od towarów i usług fakt, że Strona dokonuje sprzedaży części, pochodzących z demontażu samochodów wycofanych z eksploatacji - przeznaczonych do recyklingu na podstawie zaświadczenia wydanego przez Wojewodę [...], które stwierdza, że" F. została wpisana pod numerem [...] do wykazu przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu pojazdów" nie stanowi podstawy do opodatkowania tej sprzedaży w trybie szczególnej procedury opodatkowania marżą. Zatem dokonywana przez Stronę sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe znajduje również potwierdzenie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (2004), wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, póz. 844 ze zm.), które zostały umieszczone w podsekcji DM "sprzęt transportowy" w dziale 34 i sklasyfikowane jako "pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy". Pojazdy samochodowe znajdują się w grupowaniu o symbolu PKWiU 34.10, natomiast części samochodowe objęte są grupowaniem "części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników" o symbolu PKWiU 34.3. Do części i akcesoriów do pojazdów samochodowych objętych symbolem PKWiU 34.30.20 zaliczone zostały m. in. okładziny hamulcowe, hamulce i ich części, skrzynie biegów, koła jezdne, chłodnice i tłumiki i rury wydechowe, sprzęgła i ich części, zbiorniki paliwa. Zatem zarówno pojazdy samochodowe i ich części oraz akcesoria samochodowe zostały ujęte w tym samym dziale "pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy, ale sklasyfikowane odrębnie - pojazdy samochodowe PKWiU 34.10, części do pojazdów PKWiU 34.3. Strona dokonała zakupu i sprzedaży towaru handlowego tj. pojazdu samochodowego o symbolu 34.10, którego nie używała, dokonała jego demontażu i sprzedała części samochodowe o symbolu 34.3 i następne. Przeszkodą do zastosowania szczególnego sposobu opodatkowania jest fakt, że przedmiotem nabycia przez Stronę były pojazdy, a przedmiotem dalszego zbycia - już części samochodowe i złom. W skardze skierowanej do Sądu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im naruszenie art. 120 ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię: - polegającą na przyjęciu, że przez towar używany w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć tylko i wyłącznie takie same towary, jakie podatnik nabył wcześniej, podczas gdy ustawodawca w tym przepisie nie wprowadził takiego ograniczenia, pojęciem towaru używanego określając wszystkie ruchome dobra materialne nadające się do kolejnego, dalszego użytku; - poprzez przyjęcie, iż zastosowanie szczególnego sposobu opodatkowania określonego w tym przepisie nie jest możliwe z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą były samochody używane, zaś przedmiotem dalszego zbycia były części samochodowe, podczas gdy organ całkowicie pomija, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą były "pojazdy wycofane z eksploatacji", czyli odpady w rozumieniu ustawy o odpadach, poddawane recyklingowi, czyli dalszemu użytkowi i wykorzystaniu. W uzasadnieniu strona wskazała, że prowadzi działalność, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów samochodowych, które pochodzą z demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Demontaż tych pojazdów jest z kolei przeprowadzany przez skarżącą na podstawie udzielonego przez Wojewodę Kujawsko-Pomorskiego zaświadczenia nr [...], zgodnie z którym firma F. jest wpisana na listę przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu pojazdów. W opinii strony organ odwoławczy w niewystarczający sposób odniósł się w toku prowadzonego postępowania zagadnienia związanego z recyklingiem pojazdów i wpływu jaki ono ma na prawidłowe stosowanie definicji towaru używanego do części pochodzących ze zdemontowanych pojazdów wycofanych z eksploatacji. Skarżąca prowadząc działalność jest związana przepisami ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych eksploatacji. Powyższa ustawa nakazuje poprzez pojęcie "pojazdy wycofane z eksploatacji" rozumieć pojazd stanowiący odpad w rozumieniu ustawy o odpadach. W związku z tym argumentacja organu, zgodnie z którą określa towar nabywany przez stronę za pomocą klasyfikacji PKWiU jako pojazd samochodowy jest bezzasadna, ponieważ zakład demontażu pojazdów nie nabywa pojazdów samochodowych a odpady, które poddawać będzie recyklingowi. To, że w umowach kupna-sprzedaży zawartych przez stronę z osobami sprzedającymi pojazdy samochodowe stacji demontażu pojazdów, przedmiot umowy jest określony poprzez wskazanie marki pojazdu i rocznika, wynika z konieczności określenia na potrzeby późniejszego zdefiniowania typu pojazdu do którego częściami zamiennymi Skarżąca będzie dysponować. Skarżąca w ramach zawieranych umów ze swoimi klientami zdającymi za wynagrodzeniem pojazdy do stacji demontażu nie nabywa pojazdów samochodowych ale towar w postaci zbioru elementów i części zamiennych charakterystycznych dla pojazdu określonej marki. Cześć z tych elementów zostanie poddana utylizacji (przepracowany olej, akumulatory), część (np. elementy nadwozia) sprzedana jako złom a jeszcze część z nich zostanie sprzedana jako używana część zamienna. Skarżąca podkreśliła, że przy zakupie towarów w postaci samochodów przeznaczonych do demontażu nie istnieje praktycznie możliwość dokładnej specyfikacji części będących przedmiotem zakupu na formularzu umowy, ponieważ dokładna ocena tego, które z nich będą nadawać się do dalszej odsprzedaży jako używane części zamienne jest możliwa dopiero po przeprowadzeniu w trakcie demontażu dokładnej oceny technicznej. Skarżąca podniosła, że wprowadzenie szczególnych zasad opodatkowania (opodatkowanie marży) przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy. Opodatkowanie bowiem na zasadach ogólnych (a więc sytuacja, gdy podstawą opodatkowania jest kwota należna uzyskana ze sprzedaży) skutkowałoby de facto opodatkowaniem podatku wliczonego uprzednio w cenę, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku, gdyż podatnik ponosiłby ciężar podatku od całej wartości towaru. W ocenie strony organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług w zbyt wąskim zakresie, w oderwaniu od specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności a ponadto błędnie przywołał w swoim rozstrzygnięciu definicję towaru używanego zawartej w treści art. 43 ust. 2 ustawy VAT, z uwagi na fakt, że w pierwszym zdaniu art. 120 ust. 1 tej ustawy jest poczynione zastrzeżenie, zgodnie z którym wskazane w tym ustępie definicje zostały skonstruowane na potrzeby mniejszego rozdziału (Rozdz. 4 "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków) a w konsekwencji na użytek art. 120 ustawy. W związku z tym, przy rozpatrywaniu zagadnienia będącego przedmiotem skargi Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie przywołał definicję towarów używanych zredagowaną na potrzeby przepisu art. 43 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że ustawodawca wyraźnie ograniczył stosowanie omawianej procedury do ruchomych dóbr materialnych nadających się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, co oznacza, że opodatkowanie marży dotyczy dostawy w zasadzie tych samych towarów, które podatnik nabył wcześniej, a jedyne odstępstwo może tyczyć stanu towaru, który może być naprawiony" Taka wykładnia przepisu jest zbyt wąska i pozostająca w sprzeczności z wykładnią celowościową i funkcjonalną tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wynika z akt sprawy skarżąca prowadzi firmę, której przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz zakup samochodów do recyklingu. Zakupione samochody zostają rozmontowane, a części mechaniczne i blacharskie podlegają odsprzedaży, pozostałe części sprzedawane są na złom. Z nabytych pojazdów sprzedawany jest również olej przepracowany. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przypadku sprzedaży części mechanicznych i blacharskich pochodzących z demontażu zakupionych pojazdów skarżąca jest uprawniona do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawa o VAT. Zdaniem organów sprzedaż części mechanicznych i blacharskich uzyskanych po demontażu zakupionych samochodów winna być opodatkowana na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. wg stawki 22%. Zdaniem skarżącej części pochodzące od zakupionych do recyklingu pojazdów stanowią towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i z tego względu ich sprzedaż winna być opodatkowana w trybie marży. Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków w polskim prawie normuje rozdział 4 działu XII ustawy o VAT, obejmujący artykuł 120. Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Art. 120 ust. 10 tej ustawy precyzuje, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, nie będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub nie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Art. 15 ustawy o VAT zawiera definicję podatnika podatku od towarów i usług stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Art. 43 ustawy o VAT. stanowi o zwolnieniach od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 2 tego artykułu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem punktu 10 (dotyczącego dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego), pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 113 VAT ustanawia zwolnienie od podatku od towarów i usług drobnych przedsiębiorców, to jest takich podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób; 1) nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, 2) które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, 3) które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży, 4) i 5) które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach określonych w niniejszym akapicie w punktach od 1 do 3. Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie maja czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnopodatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od standardowo występującego w obrocie gospodarczym i stanowiącego istotę systemu podatku od wartości dodanej zjawiska odliczania od podatku należnego podatku naliczonego powstałego w danej fazie obrotu, wskutek czego w cenie nabywanego towaru podatek od towarów i usług nie jest zawarty, a – w sensie ekonomicznym – płaci go dopiero ostateczny nabywca, czyli konsument. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami. Wyjątkowość tego sposobu, nazwanego szczególną procedurą w zakresie dostawy towarów, polega na tym, że może być on stosowany jedynie do określonej grupy towarów wymienionych i zdefiniowanych na potrzeby tej procedury w art. 120 ustawy o VAT oraz przy spełnieniu szczególnych wymogów określonych w tym artykule. Stosownie do ust. 1 pkt 4 powyższego artykułu przez towary używane rozumie się, jedynie na potrzeby stosowania tego artykułu, ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca nabywała uszkodzone samochody a odsprzedawała wymontowane z nich poszczególne części. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Niewątpliwie samochód, stanowiący pewną całość, składający się z szeregu różnych elementów, choć współdziałających, wzajemnie ze sobą połączonych według określonego schematu, nawet jeżeli jest to samochód uszkodzony, to coś innego, niż jedynie pewien luźny zbiór części samochodowych, już ze sobą niepołączonych. Skoro przedmiotem późniejszej sprzedaży były części samochodowe, co jest niesporne, a przedmiotem wcześniejszego zakupu były jednak samochody, choć uszkodzone, to zasadnie organy oceniły, że nie było w tym zakresie podstawy do zastosowania szczególnej procedury podatkowej określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy zasadnie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w łodzi z dnia 20 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Łd 660/09 stwierdził, że nie byłoby żadnej przeszkody do opodatkowania jedynie marży podatniczki, gdyby kupowała części samochodowe (a nie uszkodzone samochody) i następnie części te sprzedawała innym podmiotom, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 120 ustawy o VAT lub też gdyby kupowała uszkodzone samochody i następnie sprzedawała je w takim samym stanie lub po naprawie. Za prawidłowe należało również uznać stanowisko organów podatkowych, które na potwierdzenie swojego stanowiska odwołały się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 ze zm.) Pojazdy samochodowe znajdują się w grupowaniu o symbolu PKWiU 34.10, natomiast części samochodowe objęte są grupowaniem "części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników" o symbolu PKWiU 34.3. Do części i akcesoriów do pojazdów samochodowych objętych symbolem PKWiU 34.30.20 zaliczone zostały m. in. okładziny hamulcowe, hamulce i ich części, skrzynie biegów, koła jezdne, chłodnice i tłumiki i rury wydechowe, sprzęgła i ich części, zbiorniki paliwa. Zatem zarówno pojazdy samochodowe i ich części oraz akcesoria samochodowe zostały ujęte w tym samym dziale "pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy, ale sklasyfikowane odrębnie - pojazdy samochodowe PKWiU 34.10, części do pojazdów PKWiU 34.3. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ odwoławczy w niewystarczający sposób odniósł się w toku prowadzonego postępowania zagadnienia związanego z recyklingiem pojazdów i wpływu jaki ono ma na prawidłowe stosowanie definicji towaru używanego do części pochodzących ze zdemontowanych pojazdów wycofanych z eksploatacji, wskazać należy, że ustawodawca nie zamieścił specjalnych regulacji dla podmiotów takich jak skarżąca w zakresie możliwości skorzystania ze szczególnego sposobu możliwości opodatkowania w trybie marży o której mowa w art. 120 ustawy o VAT. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że z uwagi na sposób prowadzonej działalności, należy odmiennie interpretować przepisy podatkowe, a w szczególności dotyczące szczególnego rodzaju opodatkowania. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 397/09 na które powołuje się skarżąca, że ponieważ art. 120 ustawy o VAT nie ogranicza podmiotowo możliwości stosowania przewidzianych w nim odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania, to oznacza, że każdy podatnik sprzedający towary używane (lub inne wymienione w nim towary), może skorzystać ze specjalnych zasad opodatkowania. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej przez podatnika, czyli marży, co przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy, a właściwie opodatkowaniu podatku wliczonego uprzednio w cenę. Nie ma on jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem towar, który strona nabyła a następnie odsprzedała nie spełnia definicji towaru używanego w rozumieniu w art. 120 ust. 4 pk1 ustawy o VAT w związku z czym organy zasadnie uznały, że sprzedane części samochodowe pochodzące z rozbiórki uprzednio nabytego samochodu powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych 22% stawka VAT. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.