II FSK 1584/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1480/10 w sprawie ze skargi G. A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. A. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1480/10, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi G.A., dalej powoływany również jako: "skarżący", uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a.". Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że G.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zdarzenia przyszłego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca jest osobą fizyczną (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce), wspólnikiem spółki kapitałowej typu s.a.r.l. (societe a responsibilitee limitee - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialności) z siedzibą w Luksemburgu utworzonej zgodnie z prawem Luksemburga (dalej "Spółka"). Spółka taka podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Luksemburgu i otrzymała certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych. Spółka nie jest spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu Konwencji polsko - luksemburskiej. Spółka planuje w przyszłości dokonać nabycia udziałów wnioskodawcy w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów wnioskodawcy oraz wypłacić mu w zamian ekwiwalent. W związku z powyższym skarżący powziął wątpliwość dotyczącą kwalifikacji wypłaty świadczenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów jako dochodu z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) zwana dalej "Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania" lub "Konwencją". W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów jest kwalifikowana, jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ? Zdaniem skarżącego, świadczenia uzyskane w wyniku nabycia udziałów w celu umorzenia przez Spółkę lub unicestwienia jego udziałów w Spółce w zamian za ekwiwalent pieniężny - należy kwalifikować jako dochody z akcji (tut. udziałów) w Spółce Luksemburskiej, w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacją z dnia 9 września 2010 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji, powołując się na art. 3 ust. 1 oraz 4a ustawy z dnia28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej określanej jajko "u.p.d.o.f." i art. 10 ust. 1, 2, 3 i 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podniesiono, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). Wskazano dalej, że w przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji. Przywołując treść art. 13 Konwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z treści wniosku nie wynika, aby dochód uzyskany przez wnioskodawcę miał być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących wnioskodawcy praw w spółce. Zatem, zdaniem organu, nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, aby dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Ponadto zauważono, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Strona skarżąca, w ustawowym terminie, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dalej określanego jako "WSA", skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzucił: (1) naruszenie prawa w postaci rażąco błędnej interpretacji przepisów art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku; (2) naruszenie art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), dalej jako "o.p." poprzez brak w wydanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę; (3) naruszenie art. 121 o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz nieznajomości stanu prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. WSA w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku uchylającego interpretację Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r., w szczególności podkreślał, że w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla wnioskodawcy, stwierdził, że stanowisko zajęte we wniosku jest lub nie jest prawidłowe, w zależności od tego czy prawo luksemburskie zrównuje lub nie zrównuje przedmiotowy dochód z wpływami z akcji. Uzależnił więc prawidłowość stanowiska zainteresowanego od przepisów prawa luksemburskiego (ich wykładni) dotyczących dywidend, nie domagając się uzupełnienia wniosku w tym zakresie co oznacza, że okoliczności tej nie traktował jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego. Co istotne, i w ocenie WSA wysoce nieprawidłowe, organ interpretujący w wydanej zaskarżonej interpretacji, nie uzasadnił przyczyn, dla których odstąpił od wskazania sposobu traktowania przedmiotowych dochodów w prawie luksemburskim. Ponadto zauważał WSA, nie stwierdził, czy informacja w tej kwestii ma charakter faktyczny lub prawny, czy jej przywołanie ciążyło na wnioskodawcy, czy też na organie podatkowym dokonującym oceny prawnej stanowiska zainteresowanego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA podkreślał, że w świetle przedstawionych wywodów skoro interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego (art. 14 b § 1 o.p.), a przepisami takimi są postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 3 pkt 2 o.p.), zaś z umów tych wynika, że rozumienie użytego w nich wyrażenia zależy od prawa podatkowego drugiego z umawiających się państw (art. 3 ust 2 przedmiotowej Konwencji), to dla odczytania normy prawnej zawierającej to wyrażenie, niezbędne jest uzyskanie informacji o treści tego prawa. Tym samym rzeczą organu podatkowego udzielającego interpretacji było pozyskanie wiedzy o prawie podatkowym, które decydowało o ocenie poglądu zainteresowanego w celu wyrażenia zgodnego z prawem stanowiska. Organ mógł zatem na podstawie art. 27 Konwencji wystąpić do tych władz o udzielenie informacji. Konkludując zatem, zdaniem WSA naruszenie prawa materialnego polegało na tym, że organ dokonał oceny przedstawionego zdarzenia w oparciu o niepełny materiał źródłowy, istotny z punktu widzenia udzielenia prawidłowej interpretacji. WSA w zaleceniach nakazał organowi interpretacyjnemu, aby w trybie przewidzianym Konwencją lub w inny dopuszczalny prawem sposób, uzyskał informację dotyczącą luksemburskiego prawa podatkowego w zakresie zrównania przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji. Następnie wykorzystał tę informację, dokonując badania prawidłowości stanowiska skarżącego z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz ocen i wskazówek poczynionych przez WSA. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, wywiedzionej w imieniu Ministra Finansów przez radcę prawnego, postawiono zarzut naruszenia: prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 "u.p.d.o.f.", art. 10 ust. 1-3, art. 13 i art. 22 ust. 1 Konwencji w sposób istotny mający wpływ na wynik spraw; przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji nie podzielenia stanowiska podatnika – organ podatkowy nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym oraz naruszenia art. 121 o.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych przez błędne przyjęcie, że "organ nie dotarł do sedna sprawy, przez co nie mógł prawidłowo dokonać właściwej interpretacji art. 10 ust. 3 Konwencji". Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o odrzucenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz zsądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, chociaż w części podniesione w niej zarzuty są trafne. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434-435). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b o.p., ale jedynie w części odnoszącej się do obowiązków organu interpretacyjnego odnośnie zbierania materiałów dowodowych przed wdaniem interpretacji (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Za nieusprawiedliwiony natomiast należy uznać zarzut, kwestionujący przez WSA naruszenie przepisów art. 121 o.p. Słusznie bowiem WSA wywiódł o naruszeniu zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych przez fakt, że "organ nie dotarł do sedna sprawy, przez co nie mógł prawidłowo dokonać właściwej interpretacji art. 10 ust. 3 Konwencji". W tym zakresie nie trafne są jednak zalecenia WSA, co do tego w jaki sposób organ interpretacyjny powinien "dotrzeć do sedna sprawy" (str. 13 i 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest między innymi do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125.). Zasadnie zatem oceniał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "...organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie niekorzystne dla wnioskodawcy stwierdził, że stanowisko zajęte we wniosku jest lub nie jest prawidłowe, w zależności od tego czy prawo luksemburskie zrównuje lub nie zrównuje przedmiotowy dochód z wpływami z akcji; uzależnił więc prawidłowość stanowiska zainteresowanego od przepisów prawa luksemburskiego (ich wykładni) dotyczących dywidend, nie domagając się uzupełnienia wniosku w tym zakresie..." (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie właściwie jednak w zaleceniach WSA nakazał organowi podatkowemu, aby ten w trybie przewidzianym art. 27 Konwencji lub w inny dopuszczalny prawem sposób, uzyskał informację dotyczącą luksemburskiego prawa podatkowego w zakresie zrównania przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji, a następnie wykorzystał tę informację dokonując badania prawidłowości stanowiska skarżącego. Przepis art. 27 Konwencji przewiduje procedurę wymiany informacji, które są niezbędne do stosowania postanowień Konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego umawiających się Państw dotyczącą podatków w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z Konwencją. Postanowienia Konwencji mogą być jednak stosowane w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnej tylko wtedy, gdy informacja nie będzie elementem stanu faktycznego sprawy, do przedstawienia którego w sposób wyczerpujący obowiązany jest wnioskodawca (zob. wyrok NSA w z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1079/11; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie wątpliwie bowiem w myśl cytowanego przepisu art. 14b § 3 o.p., to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że "powziął wątpliwość dotyczącą kwalifikacji wypłaty świadczenia z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia lub unicestwienia udziałów jako dochodu z akcji". W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca powziął wątpliwość, co do opodatkowania w Polsce dochodów (świadczenia) otrzymanych z tego tytułu. W tym "przedstawieniu zdarzenia przyszłego" wnioskodawca nie podał więc tego elementu, z którego wynikałoby, jakie będą skutki umorzenia akcji spółki luksemburskiej w świetle prawa luksemburskiego, a więc czy będą to dochody z akcji, czy też dochody z innych praw spółki, względnie nawet dochody inne. Jest to bardzo istotny element "przyszłego zdarzenia", o które pytał wnioskodawca. Należy powiem podnieść, że na przykład w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 30 października 2012 r., w stanie faktycznym sprawy bardzo zbliżonym do tego, jaki przedstawił wnioskodawca w tej sprawie, podano, że "wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału – wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie takie, jak przy likwidacji spółki", albo że "wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału ustalane są na zasadach właściwych dla wypłaty likwidacyjnej", albo że "umorzenie udziałów według prawa luksemburskiego klasyfikowane jest jako częściowa likwidacja spółki" ( wyrok NSA, sygn. akt II FSK 418/11, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., (sygn. akt I SA/Po 15/11), wnioskodawca przedstawił skutki umorzenia akcji, jakie nastąpią zgodnie z prawem luksemburskim (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1475/10, opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie również orzekł NSA w sprawie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1079/11 (opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Takie przedstawienie stanu faktycznego sprawy sądy administracyjne uznawały za wyczerpujące i uzasadniające dokonanie przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyżej zaprezentowane stanowiska akceptuje i w pełni podziela. W ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni taką wykładnię art. 14 b § 3 w zw. z art. 169 § 1 o.p., z której wynikać będzie, że przedmiotem stanu faktycznego może być także obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę w ramach tego stanu elementu dotyczącego oceny skutków prawnych w świetle prawa obcego (luksemburskiego) zaistniałego zdarzenia faktyczno - prawnego przedstawionego we wniosku (art. 190 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na tym etapie postępowania, za przedwczesny uznaje zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 "u.p.d.o.f.", art. 10 ust. 1-3, art. 13 i art. 22 ust. 1 Konwencji w sposób istotny mający wpływ na wynik spraw. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).