I SA/Po 821/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p"), pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 6 kwietnia 2010 r. do organu wpłynął wniosek Spółki z o.o. "A" (dalej jako: Spółka), uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2010 r. oraz pismem z dnia 20 maja 2010 r. o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi handlingowe związane z obsługą: startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych, a także innych podmiotów. Spółka dostarcza również na pokłady statków powietrznych towary służące zaopatrzeniu. Przedmiotem działalności Spółki jest również sprzedaż biletów lotniczych zarówno przewoźników krajowych, jak i przewoźników mających swoje siedziby poza granicami kraju. Sprzedaż biletów odbywa się według dwóch schematów. W treści wniosku Spółka opisała szczegółowo obydwa modele sprzedaży biletów (pierwszy: w formie agencyjnej w imieniu i na rzecz linii lotniczej oraz drugi: za pośrednictwem internetu w imieniu i na rzecz pasażera). Przy czym dla meritum sprawy i w świetle postawionego pytania istotny jest model wskazany jako drugi. I tak zgodnie z tym modelem sprzedaż biletów związana jest z zakupem biletu lotniczego za pośrednictwem strony internetowej przewoźnika. Pasażer (nabywca biletu) na stosownym druku zamówienia wskazuje Spółce przewoźnika, od którego ma zostać nabyty bilet lotniczy na konkretny lot. Następnie Spółka, na zlecenie pasażera, dokonuje w jego imieniu i na jego rzecz oraz rachunek zakupu biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu. Spółka, po zalogowaniu się na stronę internetową przewoźnika, płaci swoją kartą kredytową za zamówiony bilet. Następnie, Spółka pobiera kwotę odpowiadającą cenie uprzednio zapłaconej przez Spółkę za bilet od pasażera, jak również pobiera od pasażera opłatę za wystawienie, wydrukowanie biletu. Na bilecie wskazana jest osoba pasażera (jego imię i nazwisko), który złożył zamówienie. Nabyty bilet nie jest w żadnym momencie własnością Spółki - Spółka nie może z tego biletu korzystać. W tym przypadku Spółki nie wiąże z przewoźnikiem żadna umowa agencyjna. Spółka nie uznaje za koszty wydatków na pozyskanie od przewoźnika biletu, ani też nie uznaje za przychód kwoty odpowiadającej cenie biletu otrzymanej od pasażera. Spółka dokonuje księgowań związanych z transakcją przeprowadzoną według modelu drugiego za pośrednictwem kont rozrachunkowych, a nie kont przychodów i kosztów. Z kolei, jako swój przychód Spółka rozpoznaje pobieraną oprócz ceny biletu od pasażera, kwotę pieniężną tzw. opłatę za wydrukowanie, wystawienie biletu. Jednocześnie Spółka podniosła, że przedmiotem sprzedaży są bilety lotnicze przewoźników mających siedzibę w Polsce, jak również przewoźników niemających swojej siedziby na terytorium kraju. W przypadku przewoźników zagranicznych, Spółka nie zawsze posiada ich certyfikat rezydencji. Przewoźnicy zagraniczni nie posiadają na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wniosek nie dotyczy prowizji jaką wypłaca jej przewoźnik w związku z pełnieniem funkcji agenta. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała trzy pytania, przy czym przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie o numerze 2, które brzmi: czy w przypadku, gdy Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji przewoźnika nieposiadającego siedziby w Polsce, a sprzedaż biletów lotniczych odbywa się w ramach modelu drugiego (gdzie Spółka nie zawarła z takim przewoźnikiem umowy agencyjnej, a jednocześnie reprezentuje pasażera), powinna zostać uznana, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) za płatnika i powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podała, że nie może zostać uznana za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wyraził pogląd, że co do drugiego modelu, kiedy Spółka dokonuje nabycia biletu za pośrednictwem strony internetowej przewoźnika, w rzeczywistości nabywa bilet na rzecz oraz rachunek pasażera. To pasażer jest osobą wskazaną na bilecie, a Spółka w żadnym momencie nie jest właścicielem tego biletu. Okoliczność, iż Spółka opłaca bilet z własnej karty kredytowej nie zmienia faktu, że rzeczywistym jego nabywcą jest pasażer. W modelu drugim Spółka działa jako pośrednik, ale na rzecz pasażera, a nie na rzecz przewoźnika, jak ma to miejsce w przypadku modelu pierwszego. Takie rozumienie wyżej wskazanej sytuacji znajduje swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki. Spółka ujmuje w swoich księgach tą operację jedynie na kontach rozrachunkowych, a nie wynikowych. Zdaniem Spółki okoliczność działania jako pośrednik wyłącza możliwość uznania takiej osoby za płatnika podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Według wnioskodawcy, fakt technicznego przeprowadzenia operacji zapłaty za bilet w ten sposób, że najpierw Spółka za pomocą własnej karty kredytowej przelewa należność za bilet na rzecz przewoźnika, a następnie pasażer zwraca Spółce założoną za niego kwotę, będącą należnością za bilet, nie zmienia faktu, iż zobowiązanym do zapłaty za bilet (jako nabywca tego biletu) jest pasażer. To właśnie pasażer, składając zamówienie, zleca Spółce, aby na jego rzecz i w jego imieniu zakupiła bilet u konkretnego przewoźnika, a tym samym, to ten pasażer jest podmiotem, którego należałoby uznać za dłużnika przewoźnika. W ocenie Spółki, zobowiązanie wobec przewoźnika z tytułu nabycia u niego usługi transportowej nie ciąży na Spółce, tylko na osobie pasażera, którego należy uznać za wykonującego zobowiązanie wobec przewoźnika, a tym samym osobę dokonującą wypłaty należności w rozumieniu treści art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz płatnika podatku dochodowego w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor lzby Skarbowej w Poznaniu działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów - Biuro Krajowej lnterpretacji Podatkowej, odpowiadając na pytanie Spółki w wydanej interpretacji podatkowej, uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy powołał się na treść art. art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium RP z tytułu biletów lotniczych jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej. Zatem, jest ono podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku. Tym samym to na wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku od tych wypłat w wysokości 10% przychodów, albowiem to Spółka dokonuje płatności ze swojej karty kredytowej za zamówiony bilet. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka dokonuje w imieniu pasażera, na jego rzecz i rachunek zakupu biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu. Nie podzielając powyższego poglądu, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, w związku z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując dotychczasową argumentację, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 29 września 2010 r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...], zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 oraz ust. 7 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. W motywach skargi strona zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej jako uzyskujące przychód. Nie mniej Spółka stoi na stanowisku, że w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być płatnikiem podatku dochodowego, albowiem nie dokonuje ona wypłaty rozumianej jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, czyli zapłata, potrącenie lub kapitalizacja odsetek. Skarżąca uważa, że jedynie "wykłada" za pasażera należną cenę biletu, korzystając z własnej karty kredytowej. Faktycznym nabywcą usług w opisanej sytuacji jest pasażer i to on jest zobowiązany dokonać zapłaty za bilet, a przewoźnik zobowiązuje się wykonać na rzecz pasażera usługę przewozu. Inny stosunek zobowiązaniowy ma łączyć Spółkę z pasażerem, która zamawia dla niego bilet na jego nazwisko, "zakłada za niego cenę" biletu i drukuje go, a pasażer zobowiązuje się wypłacić wynagrodzenie za te czynności. W ocenie skarżącej jedynie w ramach pierwszego stosunku cywilnoprawnego dochodzi do wypłaty należności na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka podniosła, że jako pośrednik, który tylko przekazuje określone środki pieniężne nie staje się płatnikiem podatku dochodowego, w oparciu o art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jego wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (art. 14b § 3 O.p.). Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Skarżąca Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, słusznie stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej, według którego nie Spółka, lecz pasażer jest płatnikiem podatku dochodowego jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja w tym zakresie nie narusza prawa. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą biletów drogą internetową, a więc kto jest podatnikiem, co rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium RP z tytułu sprzedaży biletów lotniczych jest zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej i ono jest też podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku. W związku z tym, że mamy do czynienia z podmiotem zagranicznym uzyskującym przychody w Polsce ze sprzedaży biletów lotniczych (tj. podmiotem z ograniczonym obowiązkiem podatkowym), w stosunku do których występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, niezbędne staje się określenie podmiotu będącego płatnikiem tego podatku. Powyższe jest kwestią sporną w badanej sprawie. Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zakres podmiotowy wynikający z treści przytoczonego powyżej przepisu jest zatem jednoznaczny. Ustawodawca enumeratywnie wskazał status prawny podmiotów, które mogą być płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, a mianowicie osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne. Natomiast zdarzenie rodzące obowiązek poboru podatku zostało ujęte szeroko poprzez użycie pojęcia wypłata należności, bez wskazania od kogo ona pochodzi. Odnosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny możliwe jest ustalenie jedynie statusu prawnego strony skarżącej, działa bowiem w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co powoduje że tylko ona może zostać objęta zakresem podmiotowym z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści wniosku nie wynika natomiast kim jest pasażer, co w istocie uniemożliwia kategoryczne przypisanie mu przymiotu płatnika. Wbrew zatem stanowisku skarżącej Spółki nie sposób przyjąć, że pasażer (np. osoba fizyczna) mógłby być uznany za płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat, w świetle brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednoznacznie można również ustalić jaki podmiot dokonuje wydatku, czyli przekazuje środki na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, a która to transakcja powoduje uzyskanie na terytorium RP przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest skarżąca Spółka. To Spółka bowiem zaspokoiła roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku. W przepisie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiono obowiązek pobierania podatku od każdej czynności, której skutkiem jest uregulowanie zobowiązań. Jeżeli Spółka przyjęła jako sposób zapłaty z tytułu należności płatność własną kartą kredytową, to nie budzi wątpliwości Sądu, że w ten sposób nastąpiło uregulowanie należności wobec zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Dokonanie "wyłożenia" środków, jak określono tę operację w skardze, również pełni funkcję zapłaty należności. Termin "wypłata" użyty w art. 26 u.p.d.o.p. nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy czy przelewu przez ostatecznego nabywcę usługi, skoro tymczasowo czyni to inny podmiot. Wypłaty dokonuje Skarżąca, bo jak wynika z wniosku, to ona współpracuje z przewoźnikiem i po zapłacie ma roszczenie wobec pasażera o zwrot ceny biletu plus opłaty za wydrukowanie biletu. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka dokonuje w imieniu pasażera, na jego rzecz i rachunek zakupu biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka była zobowiązana do uregulowania zobowiązania obciążającego ją, zatem także z tego względu powinna potrącać podatek od czynności realizujących funkcję wypłaty w obrocie gospodarczym. Przyjęcie innego rodzaju interpretacji uniemożliwiałby zastosowanie wspomnianego przepisu do większości transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu istotnym jest, że przedmiotowa wypłata z karty kredytowej, której bezspornym efektem jest zapłata, powoduje skutek w postaci uregulowania zobowiązania łączącego dwie strony stosunku prawnego. Nie istnieje powód, żeby różnicować ich sytuację na gruncie prawa podatkowego, ponieważ treść tego przepisu należy interpretować z uwzględnieniem ekonomicznego charakteru zdarzenia, czyli - w istocie - czy w transakcji chodziło o przysporzenie względem strony stosunku zobowiązaniowego. Stosunek obligacyjny łączący pasażera ze skarżącą Spółką jest wtórny i ma charakter stricte cywilistyczny (regres), stąd nie mógł być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na względzie powyższe wywody Sąd rozpoznający sprawę jest zdania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. Uznając zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont