I SA/Wr 1461/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółka z o. o. we W. kwotę 457 zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s we W. (zwanej dalej: Spółką, skarżącą) jest wskazana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Ministra Finansów, dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób prawnych, w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujące zdarzenie przyszłe i stan prawny sprawy. We wniosku, złożonym w dniu [...] czerwca 2010 r. Spółka podała, że zamierza wypłacić dywidendę udziałowcowi. W tym celu planowane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia na udziałowca własności nieruchomości należącej do Spółki. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w przypadku, gdy taką formę dywidendy przewiduje uchwała zgromadzenia wspólników, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jedynie po stronie udziałowca. Podała, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych (ksh), dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Na możliwość stosowania dywidendy niepieniężnej, (zwanej również rzeczową lub w naturze) oraz zalety takiej formy dywidendy, wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, przy czym zauważono, że ksh nie preferuje żadnej z powyższych form – w szczególności nie ustanawia pierwszeństwa formy pieniężnej nad rzeczową ani nie wprowadza zakazu dywidendy niepieniężnej. Zdaniem Spółki, skoro postanowienia ustawowe nie przesądzają o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, należy przyjąć, że obie są równorzędne. Wywiodła stąd, że w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w gotówce, zobowiązanie Spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o wypłacie dywidendy w postaci rzeczowej, zobowiązanie ma od początku charakter niepieniężny. Niezależnie od formy dywidendy, nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego tylko po stronie otrzymującego dywidendę udziałowca. Dalej wskazano, że w doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku, to abstrakcyjne prawo majątkowe konkretyzuje się w postaci roszczenia obligacyjnego wierzyciela (wspólnika) do dłużnika (spółki). Zatem zarówno o powstaniu, jak i o treści roszczenia wspólnika będzie decydować przede wszystkim brzmienie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka natomiast z tytułu wypłaty dywidendy nie ma względem wspólnika żadnych roszczeń. W związku z powyższym, z punktu widzenia cywilistycznego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka dodatkowo podniosła, że skoro wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę, w konsekwencji to ten podmiot (udziałowiec) osiągnie przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Co więcej, poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez Spółkę następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, że Spółka w takiej sytuacji osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych postanowień dotyczących powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dawaj updop) nie wymienia takiego rodzaju przychodu w katalogu przychodów podatkowych. Zwrócono uwagę, że w istocie przepis ten nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego. Wśród przychodów wskazanych w ustępie 1 art. 12 updop nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną (spółkę). Końcowo Spółka na poparcie swojego stanowiska przytoczyła treść wyroków o sygn. I SA/Ke 120/10 i III SA/Wa 374/10. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść z art. 191 § 1 ksh oraz regulacje zawarte w updop, wskazał, że dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Dywidendą pieniężną jest kwota wynikająca z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów podatkowych spółki wypłacającej. Zdaniem Ministra Finansów, ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazał, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy wypłata dywidendy następuje w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Minister Finansów zauważył, że przepisy updop nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Uznał, że odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. W art. 12 ust. 1 - 3 updop, określony jest przykładowy katalog zdarzeń uznanych za przychody. Podniósł, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się jego zobowiązań (długów). W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (pieniężnego), pomiędzy nim, jako dłużnikiem, a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zdaniem Ministra Finansów, zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. W związku tym, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę jako dywidendy składników majątku trwałego, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek rzeczowy zmieni właściciela. W rezultacie prowadzi to po stronie Spółki do uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy bowiem traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tego majątku. Dalej Minister Finansów powołał treść art. 14 ust. 1 tej updop, wskazując, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Podsumowując stwierdził, że w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia z tytułu dywidendy przeznaczonego do wypłaty. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 updop, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, dywidenda, niezależnie, czy przybiera formę pieniężną, czy rzeczową, jest podatkowo neutralna dla spółki, która tą dywidendę wypłaca uprawnionemu. Minister Finansów natomiast dopatruje się różnic pomiędzy tymi dwoma rodzajami dywidend pod względem skutków podatkowych, jakie rodzą się po stronie wypłacającego dywidendę. Poza sporem pozostaje, że dywidenda w świetle regulacji ksh może być wypłacona udziałowcowi zarówno w pieniądzu, jak i formie rzeczowej. Poza wszelką wątpliwością dla obu stron jest też, że dywidenda pieniężna rodzi obowiązek podatkowy tylko dla uprawnionego. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle zagadnienia, czy wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej rodzi obowiązek podatkowy po stronie tej spółki, w wyniku zwolnienia się z zobowiązania wobec udziałowca. Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do samej instytucji dywidendy i regulacji prawnych ją normujących. Przede wszystkim prawo do wypłaty dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce z o.o. (i odpowiednio akcjonariusza w spółce akcyjnej), które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Stosownie do treści art. 191 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, od towarów i usług, podatku od nieruchomości (zob.: A. Kidyba, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", LEX 2010). W doktrynie prawa handlowego zgodnie przyjmuje się, że choć dywidenda z reguły stanowi świadczenie pieniężne, to na gruncie ksh dopuszczalna jest jej wypłata w naturze, choć nie zostało to wyrażone wprost żadnymi przepisami. Ksh reguluje ogólnie zasady wypłaty udziału w zysku spółki, nie wyróżniając przy tym jej form. Z punktu widzenia prawa podatkowego, a przede wszystkim przepisów regulujących podatek dochodowy, z wypłatą dywidendy niewątpliwie wiąże się obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego do jej otrzymania – stanowi bowiem źródło przychodu podatnika, będącego czy to osobą fizyczną, czy osobą prawną. Żadne jednak regulacje nie przewidują powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która tej wypłaty dokonuje. Rozróżnienie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaconej dywidendy, jakiego dokonał Minister Finansów, stało się źródłem niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w istocie – jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji – przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów stanowiąc w art. 12 ust. 1 updop, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10. Odpowiadając na pytanie, czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na udziałowca stanowi źródło przychodu dla spółki wypłacającej na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało zdefiniowane w updop. W piśmiennictwie i orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać po stronie Spółki. Jak zostało wyżej wskazane, prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne – wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Skarżąca Spółka zatem nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który zgodnie z definicją przychodu, za taki mógłby być uznany. Trwały przyrost aktywów, który będzie stanowić przychód do opodatkowania, powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku Spółki. Wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby ponadto do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania, na co zwrócono uwagę w wyrokach sądów administracyjnych, które powołała skarżąca. Spółka bowiem, jest opodatkowana w wyniku osiągnięcia zysku. Do powstania kolejnego zobowiązania podatkowego prowadziłaby wypłata tego zysku jako dywidendy udziałowcom, którzy z tego tytułu tez są opodatkowani. Dokonując analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wywieść należy, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji, którą przedstawiła skarżąca Spółka, było zamierzone przez ustawodawcę. Nie można przyjąć za podstawę prawną opodatkowania Spółki w wyniku wydania nieruchomości z tytułu wypłaty dywidendy art. 14 ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy zwrócić uwagę, że przytoczona regulacja wiąże powstanie przychodu z czynnością polegającą na zbyciu nieruchomości, za cenę określoną w umowie. Czynność ta wypełnia treść umowy sprzedaży, która w prawie cywilnym jest umową podwójnie zobowiązującą – sprzedawcę do wydania rzeczy, a nabywcę do zapłaty za nią określonej w umowie ceny. Przyjęte do rozpoznania przez Ministra Finansów zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę w żadnej mierze nie przystaje do normy prawnej wynikającej z art. 14 ust. 1 updop. Przepis ten zatem został niewłaściwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Końcowo, zauważyć należy, ze wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, iż tezy powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, choć stanowią źródło w zakresie wskazywania kierunków norm prawa podatkowego, nie miały zastosowania w postępowaniu w niniejsze sprawie, orzeczenia te (powołane wyroki WSA w Kielcach i WSA w Warszawie) rozstrzygały taką samą kwestię dotyczącą wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej i skutków podatkowych po stronie spółki kapitałowej, która wypłaty dokonywała. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Natomiast w oparciu o art. 146 § 2 powołanej ustawy uznał, że w wyniku dokonania wypłaty dywidendy poprzez przeniesienie prawa własności nieruchomości na udziałowca, po stronie skarżącej Spółki przychód nie powstanie. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej interpretacji indywidualnej wydano w oparciu o art. 152, a o zwrocie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 ustawy procesowej.