I FSK 793/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 2/11 w sprawie ze skargi E. S. A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od E. S. A. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Ke 2/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi E. S.A. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 września 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Pismem z dnia 17 czerwca 2010r. spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny. Obiekt po wybudowaniu będzie miał przypisany symbol PKOB 1122. W związku z prowadzoną działalnością rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do "P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa (dalej: "Spółka komandytowa"). Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, co oznacza, że na gruncie tym na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Grunt i nakłady stanowią zapas w Spółce. W związku z przeniesieniem nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) Spółka komandytowa stanie się również w miejsce Spółki stroną związanych z nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jaką stawką VAT powinien być opodatkowany wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej? Zdaniem wnioskodawcy, wkład powinien być opodatkowany stawką VAT 22%. Jak wynika z Kodeksu spółek handlowych, w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład do spółki osobowej uzyskuje on udział kapitałowy w spółce osobowej i prawo do udziału w zyskach spółki osobowej. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, z drugiej strony dokonujący wkładu otrzymuje pewne uprawnienia o określonej wartości. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Dlatego w ocenie Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących reguł właściwych dla opodatkowywania wkładów niepieniężnych w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z ustawy VAT i specyficzne dla opodatkowania VAT dostawy nieruchomości. Wnioskodawca zacytował również definicję obiektu budowlanego oraz budynku zawarte w objaśnieniach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w Prawie budowlanym. Podniósł, że przy takim brzmieniu powyższych definicji trudno uznać, że budynek mieszkalny niestanowiący stanu surowego zamkniętego stanowi budynek mieszkalny, do którego można by zastosować stawkę 7%. Zdaniem Spółki, właściwą stawką będzie stawka 22%. 2.2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że dostawa działki budowlanej (przyjmując, że taki status posiada działka opisana we wniosku z uwagi na poczynione naniesienie), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%. Jednak, odrębnemu opodatkowaniu podlegać będą poniesione nakłady wchodzące w skład rozpoczętej na działce inwestycji. Przedmiotowe fundamenty należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego, któremu po wybudowaniu będzie przypisany symbol PKOB 1122. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, co zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (dalej: rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r.) podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wniesienie aportem do spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę podlega opodatkowaniu VAT stawką 22%. Natomiast poczynione naniesienia podlegać będą opodatkowaniu stawką 7%. 2.3. Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części wskazującej, że nakłady na grunt będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki winny zostać opodatkowane stawką 7 %, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 - 12 c ustawy o VAT i § 37 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r.; niezastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji i uznanie, że zarówno grunt i nakłady winny być objęte jedną stawką podatku w wysokości 22 %. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd podzielił w pełni argumentację prawną, nie budzącą kontrowersji pomiędzy stronami, zawartą w interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania stawką 22 % VAT wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej w postaci wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego. Nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów w zakresie w jakim stosuje stawkę 7 % VAT do nakładów na grunt będący przedmiotem aportu. Zdaniem Sądu, w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r. Z uwagi natomiast na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Według Sądu, w § 37 pkt 1 rozporządzenia ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem zastosowania tej preferencyjnej stawki VAT jest, aby one dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego, już istniejących na gruncie, a nie w sferze realizacji. Kluczowe znaczenie dla wykładni § 37 pkt 1 rozporządzenia ma zatem użyty w przepisie zwrot "dotyczące". Sięgając do wykładni językowej należy wskazać, że "dotyczyć" znaczy tyle co - odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek. Natomiast przez zwrot "związek" rozumie się - bycie, pozostawanie w związku z czymś, czy kimś, może to być przy tym związek ścisły, bądź luźny. Zatem w sytuacji, gdy ustawodawca wskazuje, że stawka określona w tym przepisie bezpośrednio dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, których istnienie w stanie faktycznym wprost wykluczono, Sąd nie znalazł żadnego uzasadnienia dla poglądu wyrażanego przez organ podatkowy polegającego na uznaniu wykonanych na gruncie robót budowlanych (usług) jako dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Sąd zgodził się z argumentacją skargi, że na przedmiotowym w sprawie gruncie na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Także Minister Finansów nakłady poczynione na grunt będący przedmiotem aportu nie uznaje za budynek, a za nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego, któremu po wybudowaniu będzie przypisany symbol 1122. Dopóki bowiem inwestycji na gruncie nie będzie można uznać za budynek mieszkalny (wielomieszkaniowy – budynek o trzech i więcej mieszkaniach o symbolu PKOB 1122), dopóty nie można mówić, w świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych, o usługach budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zakończony stan zerowy oraz fundamenty budynku z pewnością takiego nie stanowią (nie są desygnatem tego pojęcia). Przedstawiony we wniosku stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza więc uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W związku z tym nie może mieć też zastosowania przywołany przez organ § 37 pkt 1 rozporządzenia, stosownie do którego stosuje się stawkę VAT obniżoną do wysokości 7%. Reasumując, w ocenie Sądu, do wniesionych tytułem aportu do Spółki komandytowej nakładów na gruncie w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów należy zastosować stawkę 22 % VAT – stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, jako że są to usługi o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Dla takiego rodzaju usług ustawa o VAT oraz przepisy rozporządzenia, nie określają bowiem innej stawki. W świetle powyższego, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 12, art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz art. 41 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie przez Sąd i uznanie, że do wniesionych tytułem aportu do spółki komandytowej nakładów w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów należy zastosować stawkę 22% jako, że są to usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; - art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 1 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż niezakończonej inwestycji nie należy rozumieć jako odsprzedaż całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, gdyż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego już istniejących na gruncie a nie w trakcie realizacji. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne. 5.3. Zasadny był wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 41 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie przez Sąd, że do wniesionych tytułem aportu do spółki komandytowej nakładów w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów należy zastosować stawkę 22% jako, że są to usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5.4. Przypomnieć należy w stanie faktycznym zakreślonym w interpretacji indywidualnej, wskazano, że spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny. Obiekt po wybudowaniu będzie miał przypisany symbol PKOB 1122. W związku z prowadzoną działalnością spółka rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu. 5.5. W przedstawionym stanie faktycznym nie było sporne między stronami, że wkład niepieniężny do spółki komandytowej w postaci wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego podlegał stawce podstawowej – 22 %. Minister Finansów w wydanej interpretacji wyraził zdanie, że wniesienie aportem do Spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowana działki przeznaczonej pod budowę podlega opodatkowaniu VAT stawką 22 % jako dostawa towarów – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik w skardze nie kwestionował przyjętej przez Ministra Finansów stawki w tym zakresie. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem szczególnej kontroli Sądu pierwszej instancji. Sporne natomiast było opodatkowanie wniesienia aportem inwestycji w postaci usług związanych z budową mieszkań. 5.6. Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towar należy rozumieć m.in.: budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób: "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Celem klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) było zapewnienie jednolitości klasyfikowania i grupowania informacji o obiektach budowlanych dla obsłużenia prac planistycznych, statystycznych, cenotwórczych i badawczych, dotyczących zadań i efektów produkcji budowlano - montażowej. KOB jako wspólny język o obiektach budowlanych ułatwia wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)". Z pisma tego – wydanego wprawdzie na gruncie KOB, a nie PKOB, lecz z uwagi na argumentację, zdaniem tut. Sądu, aktualnego - wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% /a obecnie 8%/ - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. 5.7. Należy również wyjaśnić, że w sytuacji tej nie mamy do czynienia z transakcją o charakterze mieszanym: sprzedaż usług opodatkowanych 7% (przekazanie aportem niezakończonej inwestycji uznaje się w takim przypadku za przeniesienie całości usług związanych z budową budynku mieszkalnego) oraz dostawę towarów opodatkowaną stawką 22%. 5.8. Dodać należy, że poglądy, co wyrażone w niniejszym orzeczeniu, zawarto w Leksykonie VAT 2011 r., autorstwa J. Zubrzyckiego na str. 944-945, a tut. Sąd w pełni je aprobuje. 5.9. W tej sytuacji podzielić również należało przywołane w petitum skargi kasacyjnej uzasadnienie na poparcie drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodzić się bowiem należało z autorem skargi kasacyjnej, nie podzielającego poglądu Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym sprzedaży niezakończonej inwestycji nie należy rozumieć jako odsprzedaży całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, gdyż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego już istniejących na gruncie a nie w trakcie realizacji. 5.10. Przenosząc zaprezentowane uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że przekazanie inwestycji w toku w postaci usług związanych z budową mieszkań powinno być opodatkowanie aktualnie 8%, a poprzednio 7 % stawką VAT. 5.11. Mając na uwadze powyższe rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni prawa wraz ze stanowiskiem zawartym w przywoływanej opinii Głównego Urzędu Statystycznego. 5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.