I SA/Wr 1495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. przy udziale- sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] września 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rzeczona interpretacja zapadła na tle następującego stanu faktycznego. W ramach prowadzonej działalności Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonała w 2007 r. sprzedaży maszyny produkcyjnej na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Rosji. Strony transakcji, tj. wnioskodawca i podmiot rosyjski, postanowiły następnie, że przez określony czas będąca przedmiotem dostawy maszyna, już jako urządzenie w stosunku do którego prawo własności przysługuje spółce rosyjskiej, nie zostanie od razu wywieziona do Rosji, lecz będzie wykorzystywana przez zainteresowanego do produkcji towarów na rzecz podmiotu rosyjskiego i dopiero po tym okresie zostanie wywieziona poza terytorium Wspólnoty. Towary, produkowane przez Spółkę przy użyciu tej maszyny, były przedmiotem dostawy wyłącznie na rzecz wymienionej spółki rosyjskiej. W związku z tym, iż maszyna sprzedana spółce rosyjskiej nie została wywieziona z terytorium Polski na terytorium Rosji, w 2007 r. Wnioskodawca na dokumentującej transakcję fakturze VAT rozliczył tę sprzedaż tak jak dostawę krajową i naliczył podatek VAT w 22% stawce. Następnie w grudniu 2009 r., przedmiotowa maszyna produkcyjna została wywieziona z terytorium Polski (i jednocześnie z terytorium Wspólnoty Europejskiej) na terytorium Rosji. Obecnie wnioskodawca jest w posiadaniu potwierdzającego wywóz z terytorium Wspólnoty dokumentu SAD. Podmiotem dokonującym wywozu była Spółka i to ona została wskazana na dokumentach celnych jako podmiot, który dokonał tego wywozu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z wywozem sprzedanej podmiotowi rosyjskiemu maszyny produkcyjnej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, Spółce przysługuje prawo do skorygowania dotychczasowego sposobu rozliczenia tej transakcji, tj. zmniejszenia o te kwoty, w tym o wartość podatku należnego VAT, wartości sprzedaży krajowej i rozliczenia tej transakcji jako eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu 0% stawką VAT? Zainteresowany miał również wątpliwości co do okresu rozliczeniowego, w którym ma prawo do zmniejszenia sprzedaży krajowej, w tym obniżenia dotychczas wykazanego podatku należnego VAT i wykazania tej sprzedaży jako eksportu towarów. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wywozem sprzedanej podmiotowi rosyjskiemu maszyny produkcyjnej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, przysługuje mu prawo do skorygowania dotychczasowego sposobu rozliczenia tej transakcji, tj. zmniejszenia o te kwoty, w tym o wartość podatku należnego VAT, wartości sprzedaży krajowej i rozliczenia tej transakcji jako eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu 0% stawką VAT. Zdaniem Spółki, ma ona prawo do zmniejszenia sprzedaży krajowej, w tym obniżenia dotychczas wykazanego podatku należnego VAT i wykazania tej sprzedaży jako eksportu towarów, w rozliczeniu za okres, w którym uzyskała potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. W jej ocenie przedstawioną w stanie faktycznym transakcję, należy dla potrzeb rozliczenia VAT zakwalifikować jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu 0% stawką VAT. Za taką kwalifikacją transakcji przemawia definicja eksportu towarów zawarta w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej jako ustawa o ptu). Powyższe przesłanki w przedstawionym stanie faktycznym zostały przez Spółkę spełnione. Przede wszystkim nastąpił wywóz maszyny produkcyjnej z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, tj. do Rosji (przesłanka 1). Wywóz ten nastąpił w wyniku dokonanej dostawy towarów, gdyż Wnioskodawca sprzedał przedmiotową maszynę spółce z siedzibą na terytorium Rosji i zgodnie z dyspozycją nabywcy wywiózł ją poza terytorium Wspólnoty - widnieje jako nadawca - podmiot zgłaszający na dokumencie IE-599 (przesłanka 2). W ocenie zainteresowanego bez znaczenia jest w tym wypadku fakt, iż wywóz nastąpił po upływie 2 lat od daty dokonania sprzedaży. Wcześniejszy wywóz sprzedanego towaru nie był możliwy z uwagi na złożone Spółce zlecenie wykorzystywania maszyny w produkcji wyrobów na rzecz podmiotu rosyjskiego. Fakt ten nie zmienia jednak tego, iż wywóz nastąpił na zlecenie podmiotu rosyjskiego i w związku z dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą. Potwierdza to sposób wywozu towaru, tj. fakt, iż to zainteresowany, a nie podmiot rosyjski, dokonał wywozu maszyny poza terytorium Wspólnoty. W jego ocenie, gdyby wywóz nie następował w związku z dokonaną przez niego dostawą, to podmiot rosyjski we własnym imieniu i bez jego udziału dokonałby wywozu maszyny poza terytorium Wspólnoty. Tymczasem to Spółka posiada potwierdzenie właściwego urzędu celnego, iż maszyna została wywieziona z terytorium Polski i że wywozu tego dokonała (przesłanka 3). Tym samym, w ocenie zainteresowanego, wszystkie warunki niezbędne do uznania dokonanej przez niego dostawy maszyny produkcyjnej za eksport towarów zostały spełnione. Ponieważ w chwili sprzedaży maszyny na rzecz spółki rosyjskiej, wnioskodawca nie posiadał potwierdzenia jej wywozu poza terytorium Wspólnoty, prawidłowo powyższą sprzedaż rozliczył w składanej dla VAT deklaracji jako dostawę krajową opodatkowaną 22% stawką VAT, przy czym już wówczas winien udokumentować ją fakturą VAT z wykazaną 0% stawką VAT, jaka ma zastosowanie do eksportu towarów. Obecnie więc, Spółka winna skorygować tę fakturę VAT poprzez wykazanie na niej sprzedaży jako opodatkowanej 0% stawką VAT i tym samym zmniejszenie wykazanego na niej podatku należnego VAT. Wątpliwości nie budzi też okres rozliczeniowy, w jakim Zainteresowany ma prawo do dokonania takiej korekty. W ocenie Spółki, w tej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 41 ust. 9 ustawy o ptu, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zdaniem wnioskodawcy, przepis ten w sposób szczególny regulujący zasady dokonywania korekt podatku należnego w przypadku eksportu towarów, będzie miał w tej sprawie zastosowanie. Należy też zwrócić uwagę, iż przepis ten nie uzależnia możliwości dokonania korekty od uzyskania potwierdzenia wywozu towarów w określonym czasie. Skoro więc Zainteresowany uzyskał to potwierdzenie w okresie dwóch lat od dokonania dostawy, to również w takim przypadku przysługuje mu prawo do wykazania eksportu towarów i zmniejszenia podatku należnego. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o ptu zauważył, że w niniejszej sprawie zakwalifikowanie danej czynności do eksportu towarów, w świetle powołanych regulacji, wymaga spełnienia szeregu warunków zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do tych ostatnich należy przede wszystkim zaliczyć fakt wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa trzeciego jako bezpośredniego następstwa dokonanej przez podatnika dostawy towarów. Tym samym, dokonanie przez Wnioskodawcę dostawy towaru na rzecz kontrahenta z Rosji, nie może być uznane za eksport, w rozumieniu przepisów ustawy o ptu. Wywóz przedmiotowej maszyny, który miał ostatecznie miejsce po upływie określonego czasu od dostawy (w 2007 r. - dostawa towaru, grudzień 2009 r. - wywóz towarów), nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, był natomiast efektem dyspozycji kontrahenta przemieszczającego własny towar. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że podmiot rosyjski złożył Spółce zlecenie wykorzystywania maszyny do produkcji wyrobów na jego rzecz. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji w 2007 r. wystąpiła dostawa towaru na terytorium kraju, gdyż zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz podmiotu z Rosji, lecz nie nastąpił wywóz tego towaru z terytorium kraju, a zatem nie zaistniał warunek niezbędny do uznania tej transakcji za eksport. Natomiast w grudniu 2009 r., z chwilą wywozu maszyny produkcyjnej poza terytorium Wspólnoty Europejskiej u zainteresowanego nie wystąpił eksport towarów, ponieważ wywóz z terytorium kraju nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, tj. nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jest warunkiem niezbędnym do uznania wywozu towaru za eksport (kontrahent z Rosji nabył to prawo w 2007 r., czyli wcześniej niż nastąpił wywóz maszyny produkcyjnej). Tym samym, wywóz przedmiotowej maszyny należy traktować jako przemieszczenie towaru w ramach przedsiębiorstwa kontrahenta z Rosji. W konsekwencji u Wnioskodawcy nie wystąpił w 2009 r. eksport towaru, który podlegałby opodatkowaniu 0% stawką VAT, a zatem nie zaistniały przesłanki do skorygowania tej transakcji poprzez pomniejszenie sprzedaży krajowej, w tym do obniżenia kwoty podatku należnego i wykazania tej sprzedaży jako eksportu towaru. Reasumując, w związku z wywozem poza terytorium Wspólnoty w grudniu 2009 r. sprzedanej w 2007 r. podmiotowi rosyjskiemu maszyny produkcyjnej, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do skorygowania dotychczasowego sposobu rozliczenia tej transakcji, bowiem dostawa tej maszyny nie spełniała definicji eksportu towaru lecz podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, wg stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, odpowiedź na pytanie dotyczące okresu rozliczeniowego, w którym ma ona prawo do zmniejszenia sprzedaży krajowej i wykazania przedmiotowej transakcji jako eksportu towarów, stała się bezprzedmiotowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 lit. a), art. 7, art. 41 ust. 9 ustawy o ptu. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do problemu kwalifikacji transakcji jako eksportu towarów, w sytuacji wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, w określonym odstępie czasu po dokonaniu dostawy towarów. Punktem wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie jest niewątpliwie treść art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o ptu zgodnie z którym przez eksport towarów – rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy o ptu w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Art. 41 ust. 6 ustawy o ptu stanowi , że stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę VAT 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o ptu). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o ptu). Natomiast stosownie do treści art. 41 ust. 9 ustawy o ptu otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Powyższy przepis jest odpowiednikiem przepisu art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm. zwanej dalej "dyrektywą 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Wskazane wyżej zwolnienie, jak i inne zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przyjęty system opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty jest na zasadzie, że opodatkowane są dostawy towarów w miejscu przeznaczenia z jednoczesnym zwolnieniem z podatku obowiązującym w kraju wysyłki. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 regulującej kwestię tzw. eksportu bezpośredniego, a mianowicie aby można było mówić o takim eksporcie niezbędnym jest zaistnienie trzech jego istotnych elementów. Po pierwsze, warunkiem koniecznym jest dokonanie dostawy towarów. Po drugie konieczność wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Po trzecie wywóz taki powinien zostać dokonany przez sprzedającego lub przez inny podmiot działający na jego rzecz. Podobne warunki odnajdujemy w treści cytowanego art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o ptu. Z powyższego należy wywieść, że zarówno ustawodawca wspólnotowy, jak i krajowy nie formuułuje żadnego dodatkowego warunku, od którego spełnienia uzależniałby kwalifikację danej transakcji jako eksportu towarów. Takim warunkiem nie jest zatem przyjęta niejako w domyśle (bo nie wypowiedziana wyraźnie w treści interpretacji) przesłanka, że wywóz towarów powinien nastąpić bezpośrednio po jego dostawie. Co więcej sama treść art. 41 ust. 9 ustawy o ptu wyraźnie wskazuje, że podatnik może posiadać dokument wywozu w terminie późniejszym. I dopiero wówczas podatnik ten może dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Do momentu zaś braku takiego dokumentu transakcja taka jest traktowana jako transakcja krajowa. Należy również przypomnieć utrwalone orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu w ramach wspólnego systemu VAT mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów danych czynności (zob. m.in. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 44; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W konsekwencji uznanie danej transakcji za eksport towarów musi być dokonywane na podstawie obiektywnych czynników, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju a terytorium państwa trzeciego. A zatem odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca dokonała dostawy towarów na rzecz kontrahenta rosyjskiego, jednakże wywóz przez nią towarów nastąpił w terminie późniejszym, co zostało udokumentowane dokumentem wywozu. Zatem z eksportem towarów mamy do czynienia w momencie spełnienia wszystkich wspomnianych wyżej przesłanek. Wartym przypomnienia jest orzecznictwo TSUE, w szczególności w odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (zob. wyrok z dnia 18 grudnia w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in.). Ponadto przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie w tym celu nie mogą być wykorzystywane w ten sposób, aby podważały neutralność VAT (zob. wyroki z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 59; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i inpkt 92; a także z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée). Skoro zatem zgodnie z systemem VAT czynnością opodatkowaną jest import towarów, a zwolnioną eksport towarów, to świadomość istnienia ww. systemu powinno wpływać na wykładnię przepisów prawa krajowego czynioną przez organy podatkowe. Skoro państwo członkowskie nie powinno wprowadzać przepisów, które zagrażałoby celom i zasadom wspólnego systemu VAT, to tym bardziej organy podatkowe tego państwa nie mogą dokonywać wykładni przepisów prawa krajowego w sposób, który naruszałby przyjęty system VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 p.s.a.