I FSK 1066/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1452/10 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 1452/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że R. G. w latach 2004 - 2008 dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych A., nie opodatkowując jej. Na podstawie informacji uzyskanych od P. spółka z o.o. - właściciela A. - oraz analizy kont bankowych podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i określił wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy. 3. W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 23, 120-122, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.113 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że wyprzedawał jedynie zgromadzone kolekcje, przedmioty codziennego użytku pochodzące z majątku własnego oraz rzeczy powierzone mu do sprzedania przez rodzinę i znajomych, co było wymuszone trudną sytuacją finansową Podatnika. Ponadto zarzucił organowi zaniechanie przesłuchania świadków, którzy mogli potwierdzić fakt kolekcjonowania przez niego różnych przedmiotów. 4. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z firmy P. spółka z o.o., wynika, iż podatnik posiadał dwa konta na portalu A. o nazwach: "c." i "c.". Łączna ilość transakcji dokonanych z obu tych kont przedstawiała się następująco: w roku 2004 – [...] transakcji, w roku 2005 – [...] transakcji, w roku 2006 – [...] transakcji, w roku 2007 – [...] transakcji, w roku 2008 – [...] transakcji. Przesłuchanie osób trudniących się sprzedażą rzeczy używanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziło, iż Podatnik handlował drobnymi rzeczami używanymi tzn. nabywał je w celu dalszej odsprzedaży. Fakt ten potwierdziły również zeznania świadków przesłuchanych na wniosek Podatnika. Potwierdzeniem powyższego było dla organu także dokonanie rozszerzenia działalności gospodarczej przez żonę Podatnika o sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej. Organy ustaliły, iż rozszerzenie to nastąpiło po wszczęciu kontroli podatkowej wobec Strony, ilość aukcji zgłaszanych przez Podatnika natychmiast drastycznie spadła, a sprzedawany przez żonę Strony asortyment pokrywał się z tym oferowanym przez Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji trafnie ustalił obrót Podatnika mając na uwadze informacje z wyciągów bankowych, informacje uzyskane od Poczty Polskiej, firmy kurierskiej oraz wykazy zrealizowanych aukcji internetowych, nadesłanych przez P. sp. z o.o. Metoda porównawcza zewnętrzna wobec powyższego została uznana za zbędną. Opierając się na nazwach sprzedawanych przedmiotów organ pierwszej instancji przyporządkował je do właściwych stawek podatkowych. Organ wyjaśnił, że brak możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania w zakresie dostawy towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich, wynika z faktu, że podatnik nie dokonywał sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, których definicja zawarta jest w art. 120 ust. 1 pkt 2. Natomiast zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wymaga wskazania w każdym przypadku kwot nabycia danego towaru, których podatnik nie przedstawił, mimo wezwania organu podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Podatnik zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 113 ust.1, art.109 ust.2, art. 19 u.p.t.u., przepisów VI Dyrektywy poprzez błędną interpretację w/w przepisów i błędną ocenę stanu faktycznego, 2) błędne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie i wybór metody szacowania, 3) sprzeczność ustaleń organów ze stanem faktycznym, 4) ogólnikowość uzasadnienia faktów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że dokonywana przez niego sprzedaż miała na celu odzyskanie zainwestowanych w rzeczy środków finansowych, a nie zysk. Skarżący zarzucił organom również pominięcie przez organ zeznań P.M. i B., i nieprzesłuchanie ich na okoliczność kwot, które otrzymali od Strony. Nie zgodził on także ze stanowiskiem organów, aby do wysokości sprzedaży włączać opłatę pocztową. Skarżący stwierdził, że dokonując sprzedaży na A. na każdej aukcji miał napisane, że wysyłka towaru poprzez Pocztę będzie odbywać się na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez sprzedającego. Jego dowodem są wyłącznie świadkowie, których organy nie chciały przesłuchać. Skarżący wskazał na art. 109 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że przyjmując ustalenia organu, iż jego sprzedaż była niższa od ustawowego limitu, należałoby przyjąć konsekwentnie, że cała ta sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. Dopiero nadwyżka niezaewidencjonowanej sprzedaży ponad kwotę zwolnioną, oznacza sprzedaż opodatkowaną. Zwolnienie nie jest uzależnione od ewidencji. Ponadto rozwiązanie zastosowane w art.109 ust. 2 u.p.t.u. wydaje się nie do przyjęcia na gruncie Dyrektywy 2006/112. Szacowanie obrotu i zastosowanie wyłącznie stawki 22%, bez względu na to czy podatnik sprzedawał towary opodatkowane tą stawką czy innymi, nie znajduje żadnej podstawy w Dyrektywie. Nie jest to nawet środek specjalny, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Na wstępie Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż art. 5 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje, że czynności określone w ust. 1 tego artykułu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Sąd ten stwierdził, że ustalając ilość dokonanych transakcji, organy słusznie uznały, że w badanym roku skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Ponieważ w badanym roku skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadził ewidencji sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., według Sądu, organ zasadnie dokonał również oszacowania podstawy opodatkowania, zaś wybór innej metody niż określona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ prawidłowo uzasadnił, powołując się na art. 23 § 4 i 5 tej ustawy. Sąd wskazał, iż przepisy u.p.t.u. przewidują sankcje w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji w ogóle, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny. Skutkiem stwierdzenia braku ewidencji albo jej nierzetelności może być określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Z dniem 1 grudnia 2008 r. organ podatkowy został zobowiązany do podjęcia próby ustalenia właściwych stawek dla określonej przez siebie wartości sprzedaży. Dopiero wtedy, gdy będzie to niemożliwe, organ podatkowy może zastosować stawkę 22% względem całego oszacowanego obrotu. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania zastosował nie tylko stawkę 22%, ale również stawkę 7%, w odniesieniu do towarów sprzedanych przez podatnika, które zostały zidentyfikowane na podstawie załącznika nr 3 do u.p.t.u.. Sąd wskazał, że kwestię zgodności z Konstytucją takiej sankcji w wysokości 22% badał Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2001 r. TK orzekł, że art. 27 ust. 2 tej ustawy (odpowiednik art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w wersji obowiązującej do dnia 30 listopada 2008 r.) jest zgodny z Konstytucją. Zwolnienie podmiotowe ma bowiem charakter szczególnej ulgi i wiąże się z koniecznością spełnienia przez podatnika szeregu warunków. Brak ich wypełnienia skutkuje niemożnością korzystania z ulgi, a w konsekwencji ustaleniem przez organ podatkowy kwoty podatku. Od 1 grudnia 2008 r. gdy organ określa wysokość podatku z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla przedmiotu opodatkowania (jeżeli jest możliwe jego zidentyfikowanie) – nie występuje tu również sprzeczność z prawem wspólnotowym. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu dotyczącym włączenia do podstawy opodatkowania wartości opłaty pocztowej związanej z wysyłaniem towarów do odbiorców. Skarżący nie wykazał, że omawiane wartości opłaty pocztowej zostały poniesione w imieniu i na rachunek nabywcy lub klienta oraz, że zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano wielu świadków i ich zeznania zostały poddane ocenie. Na 19. stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dlaczego nie można było dokonać korekt obrotu na podstawie zeznań świadków P. M. i P. B., gdyż osoby te nie podały kwot jakie uzyskały ze sprzedaży rzeczy powierzonych skarżącemu. Skarżący zaś wnosząc o przesłuchanie świadków nie podał o zeznania jakich świadków wnosi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), bowiem z akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło także do naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 8. R. G. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego zmianę lub uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 20 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust.1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, iż prawidłowym było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zastosowania jego niewłaściwej metody. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 10. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. 11. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje na naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Skarżący nie podaje jednak ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu dlaczego uważa, że doszło w tej sprawie do błędnej wykładni tego przepisu. Nie podaje też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że w sprawie tej dokonano niewłaściwej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czy też zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. 12. Naruszenie prawa procesowego skarżący upatruje w naruszeniu art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawidłowym było ustalenie podstawy w drodze oszacowania, a także zastosowanie jego niewłaściwej metody. Pomijając, to że wskazane wyżej przepisy mają również elementy materialnoprawne, to stwierdzić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że nie prowadzenie dokumentacji było wynikiem niewiedzy, a nie złej woli skarżącego dla oceny zasadności w tym przypadku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może więc odnieść pożądanego skutku. Zarzucając naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że nie zachodziły żadne przeszkody w zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Można było zdaniem skarżącego w oparciu o zeznania świadków ustalić zwyczajową marżę uzyskiwaną przy tego rodzaju działalności. Pominięcie w kosztach ceny sprzedawanych przedmiotów oraz marży uczyniło uzyskanie nieprawidłowej podstawy opodatkowaniu. Tak uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu skarżący w istocie kwestionuje ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonane w tej sprawie. Nie wskazuje przy tym na naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122, a rozwiniętej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość w inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż to określone zostało w § 3 art. 23. Z przepisu tego wynika, że może nastąpić to w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ stosując inny sposób oszacowania niż określony w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej powinien uzasadnić dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości zastosowania metody oszacowania określonej w tym przepisie. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości oszacowania w oparciu o metody określone w § 3 art. 23 tej ustawy. Skarga kasacyjna nie podważa stanowiska organu w tej mierze, nie powołuje się bowiem na dowolność tej oceny i naruszenie w związku z tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi też, że pominięcie w kosztach ceny sprzedawanych przedmiotów oraz marży uczyniło uzyskanie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Można się jedynie domyślać, że stwierdzeniem tym skarżący próbuje podważyć zastosowanie wobec niego ogólnych zasad opodatkowania, a nie zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania tj. opodatkowania marży. Brak jednak wskazania na niezastosowanie w tej sprawie art. 120 ust.4, 5 i 10 u.p.t.u. odnoszącego się do opodatkowania na zasadzie marży uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tego zarzutu. 13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.