I SA/Wr 1426/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana w uchylonej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. J. kwotę 1.025,00 zł (jeden tysiąc dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 1426 / 10 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił A. J. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do maja 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone u skarżącego postępowanie kontrolne, które objęło swoim zakresem prawidłowość rozliczania się skarżącego z podatku od towarów i usług za 2006 r., z wyłączeniem lipca i sierpnia 2006 r., oraz ustalenie przychodów i kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w tym okresie, wykazało szereg nieprawidłowości. Kontrola nie obejmowała pełnego roku z uwagi na to, że lipiec i sierpień 2006 r. były przedmiotem badań w odrębnym postępowaniu, zakończonym decyzją nr [...], w której określono skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia. Jak dalej wskazał organ, przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą "A" był najem i sprzedaż rusztowań, płotów i drabin budowlanych. Stwierdzone u skarżącego nieprawidłowości dotyczyły ewidencjonowania przez niego faktur za świadczenie na jego rzecz "usług dystrybucyjnych" przez W. I., który wystawił z tego tytułu w 2006 r. dwanaście faktur, na łączną kwotę 338.379,84 zł netto (wartość podatku od towarów i usług w wysokości 74.443,55 zł). Podstawą współpracy obu przedsiębiorców miała być umowa z dnia [...]grudnia 2005 r., na mocy której W. I. zobowiązał się do pozyskiwania klientów w zależności od potrzeb na rzecz firmy "A". Umowa została zawarta na okres jednego roku kalendarzowego. Wskazane faktury, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem podniósł organ, w trakcie przesłuchania ich wystawca W. I., nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących wykonanych przez siebie usług, ani wskazać klientów firmy "A", z którymi miał się komunikować i zachęcać do zakupu jej usług. Zeznania tego świadka były ponadto lakoniczne i wymijające. Przesłuchani na tą samą okoliczność pracownicy i właściciele firm, będących w 2006 r. klientami skarżącego, nie potwierdzili wersji W. I., by ich współpraca z firmą "A" była następstwem jego działań. Jak podkreślił organ, świadek W. I. w toku postępowania zmieniał swoje zeznania, podając początkowo, że prowadził na rzecz skarżącego "marketing szemrany", polegający na rozpowszechnianiu informacji o produkcie lub o firmie w taki sposób, by potencjalni klienci nie zorientowali się, że jest to kampania reklamowa. Po raz drugi przesłuchany zeznał, że jego działania polegały głównie na wysyłaniu klientom drogą pocztową informacji na temat działalności firmy "A". Odmawiając wiarygodności tym zeznaniom organ podkreślił także fakt, że pomimo kierowania do świadka odpowiednich wezwań, zwlekał on z przedstawieniem pełnej dokumentacji podatkowej swojej firmy, nigdy też nie okazał organowi dokumentów źródłowych. W celu zweryfikowania zeznań świadka W. I. organ przesłuchał następnie szereg świadków: pracowników i właścicieli firm współpracujących z firmą "A", wśród których tylko dwie osoby potwierdziły, że go znały. Zeznań świadków, które znały W. I. organ pierwszej instancji nie uznał jednak za wiarygodne, wskazując, że są one wybiórcze i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym bardziej, że jeden ze świadków bardzo dobrze znał W. I., co niewątpliwie miało wpływ, zdaniem organu, na wartość dowodową jego zeznań. Odnosząc się do zeznań pozostałych świadków, organ stwierdził, że były to osoby które w ramach działalności swoich firm zajmowały się sprawami dotyczącymi rusztowań i płotów na placach budów. Zeznania tych osób nie potwierdziły działań marketingowych W. I. Wreszcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, że część podmiotów, które W. I. miał zachęcać do nabywania usług firmy "A" nie istniało, bądź będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie składały od lat deklaracji wymiarowych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję, nr [...], uchylającą decyzję organu pierwszej instancji za styczeń 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 46.045 zł oraz utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania za styczeń 2006 r. była uzasadniona z uwagi na to, że organ pierwszej instancji przez pomyłkę pominął w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 11.041 zł, przeniesioną z 2005 r. Dalej odniósł się do zarzutów podnoszących przez skarżącego, dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.). Nie kwestionując prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ wskazał jednak, że prawo to dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym sama faktura VAT nie może być podstawą do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Podniósł organ, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE, która zapewnia bezwarunkowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych, również uzależnia możliwość skorzystania z tego prawa od tego, czy czynność stwierdzona fakturą miała rzeczywiście miejsce. Faktura ma zatem charakter dowodowy i służy jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia, sama zaś tego prawa podatnikowi nie daje. W kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie zawiera żadnych uchybień formalnych. Nie zgodził się ze skarżącym, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie wykazując dostatecznej inicjatywy dowodowej i nie gromadząc w sprawie całości materiału dowodowego. Wskazał, że organowi pierwszej instancji nie można zarzucić braku aktywności w poszukiwaniu dowodów. Organ ten z urzędu bowiem zebrał materiał dowodowy dotyczący wszystkich większych kontrahentów "A", których według treści dokumentacji księgowej miał pozyskać W. I., działając na zlecenie tej firmy. Przesłuchano także świadków wskazanych przez skarżącego. Wszystkie podejmowane czynności dowodowe miały na celu ustalenie, czy w istocie skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na wystawianych przez W. l. fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo tego, że skarżący w odwołaniu zarzucił niedopuszczalność ograniczania się organu do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, sugerując, że przesłuchano niewystarczającą część przedstawicieli bądź pracowników jej kontrahentów, sam nie wskazał które jeszcze osoby powinny być w sprawie przesłuchane. Stwierdził także organ odwoławczy, że w toku postępowania podatkowego strona miała możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym trudno jest uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 192 O.p., zwłaszcza, że skarżący nie wskazał na czym dokładnie naruszenie tego przepisu przez organ l instancji miałoby podlegać. Organ odwoławczy zauważył także, że w oparciu o art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) wbrew twierdzeniom skarżącego nie były przeprowadzane przesłuchania świadków w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów. Czynności podjęte w trybie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej pozwoliły na zgromadzenie pomocniczego materiału dowodowego, dzięki któremu ustalono personalia osób, które u kontrahentów zajmowały się współpracą z firmą ,,A". Dopiero po zakończeniu tych czynności organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, o czym pełnomocnik skarżącego był prawidłowo powiadamiany. Za nieuzasadniony uznał także organ zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., przez niepowołanie w sprawie biegłego, gdyż w sprawie nie było bowiem potrzeby korzystania z wiedzy specjalnej, zwłaszcza, że sam skarżący nie występował z takim wnioskiem. Podkreślił także organ, że skarżący był pouczany o prawie do odmowy składania wyjaśnień, jednakże nie zmienia to faktu, że odmowa taka mogła zostać odczytana w sposób dla niego niekorzystny, ponieważ tylko skarżący miał pełną wiedzę na temat transakcji zawieranych z W. I. Zdaniem organu chcąc zatem pozytywnie wpłynąć na wynik postępowania, podatnik powinien współpracować z organami podatkowymi w tym zakresie, albowiem nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w toku postępowania podatkowego nie podważano, iż firma "A" dysponowała materiałami reklamowymi. Wskazano jedynie, że brak jest w sprawie dowodów na to, że materiały te rozsyłał W. I., zwłaszcza, że skarżący zatrudniał w tym celu pracowników. Osobno odniósł się organ odwoławczy do zarzutu naruszenia art. 193 § 3 O.p., polegającego na niezakwestionowaniu rzetelności ewidencji podatkowych będących w posiadaniu skarżącego. Podniósł, że materiał dowodowy w sprawie stanowią faktury stwierdzające nabycie towarów i usług. Stąd brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego, ponieważ stwierdzone wady ewidencji nie miały znaczenia przy określaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Nie istniała bowiem w sprawie konieczność szacowania podstawy opodatkowania. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, podatnik zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie postanowień art. 193 § 1 pkt 6-8 w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie postanowień art. 193 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie postanowień art. 21 § 3 i § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się przede wszystkim do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p. w zakresie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, wskazując, że nie tylko organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na obalenie wspomnianego domniemania, ale także nie zastosowały odpowiedniej procedury – sporządzenia protokołu określającego w jakim zakresie i z jakich względów zakwestionowano dokumenty księgowe podatnika. Dopuszczając się powyższych uchybień, organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dalej skarżący podniósł, że organy obu instancji nie zgromadziły całości materiału dowodowego w sprawie, przesłuchując świadków związanych z zaledwie ponad 9 % wszystkich kontrahentów z 2006 r. Zarzucił także skarżący, że organy nie uwzględniły zmian na rynku, gdzie coraz większe znaczenie ma reklama niekonwencjonalna, w tym również "marketing szemrany". Wskazał wreszcie skarżący, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykluczyły tego, że W. I. działał na rzecz firmy "A", gdyż przesłuchani w sprawie świadkowie nie pamiętali szczegółów, bądź wyrażali domysły i przypuszczenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. skarżący podał, że na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr[...], zostało uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenie rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące lipca i sierpnia 2006 r. w zakresie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli wrzesień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w niniejszej sprawie zaskarżoną decyzję co do września 2006 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w oparciu o uchyloną decyzję dnia [...]r., tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie o nieistniejącą decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając jej jedynie o wskazanie, że uchylenie decyzji nr [...]było uzasadnione tym, że nie zawierało ono odrębnego wskazania kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu na rachunek bankowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga jest zasadna w części, w jakiej dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006 r. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w sytuacji gdy doszło do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zmianie musi ulec także wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy. W myśl bowiem art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tym samym wysokość kwoty podatku należnego jest ściśle związana z wysokością podatku naliczonego, przeniesionego na następne okresy rozliczeniowe. Stąd też zaszła potrzeba uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji we wskazanym zakresie, z uwagi na to, że wydając to rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji oparł się o nieistniejący akt prawny, przez co dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy. Przechodząc natomiast do oceny skargi w pozostałym zakresie, w jakim została ona oddalona, należy zauważyć, że zgodnie art. 86 ust.1 u.p.t.u podatnik podatku od towarów i usług uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W oparciu o brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc sytuacją, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Umożliwia ono przerzucenie obowiązku ostatecznego uiszczenia podatku na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zezwalająca podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającemu towary na odliczanie od podatku należnego podatek naliczony w związku z zakupem usług i prefabrykatów służących do działalności tego podmiotu. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających, między innymi, dokonanie sprzedaży oraz wysokość naliczonego podatku. Posiadanie zatem prawidłowej pod względem formalnym faktury stanowi wymóg, by dokonać odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Faktura taka stanowi wówczas dowód księgowy. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia, które nie miały rzeczywiście miejsca. Tym bardziej, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że ujęte w fakturze dane nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie potwierdza, że usługi ujęte spornymi dwunastoma fakturami nie zostały wykonane, wobec czego skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p., ustanawiającego domniemanie zgodności rzetelnych i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym w sprawie. Zdaniem skarżącego, dopiero skuteczne obalenie tego domniemania, umożliwiłoby zakwestionowanie organom podatkowym spornych faktur. Z uwagi jednak na to, że organy podatkowe nie przeprowadziły odpowiedniego postępowania, mającego zbadać rzetelność i prawidłowość tych ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., w sprawie nadal obowiązuje domniemanie, że faktury te stwierdzają rzeczywiście wykonane usługi. Z tak wyrażonym stanowiskiem skarżącego nie w sposób się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena spornych faktur pod względem formalnym, ujętym w ewidencji podatku od towarów i usług, lecz ich ocena pod kątem przepisów u.p.t.u., a więc tego, czy skarżącemu przysługuje w związku z ich wystawieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego, co jest okolicznością niezależną od tego, czy ewidencja podatku od towarów i usług jest prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. Jak wskazano bowiem wyżej, podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towaru lub usługi, stwierdzonym fakturą VAT. Tym samym zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownych badań ksiąg podatkowych nie ma znaczenia w sprawie. Omówienie zarzutów skargi co do błędów w ustaleniach faktycznych organów podatkowych należy zacząć od łącznego odniesienia się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. W oparciu o akta sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w obu instancjach nie dopuściły się uchybień natury procesowej czy materialnoprawnej przy ustalaniu stanu faktycznego, ponieważ materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i na tyle pełny, na ile pozwoliła na to celowość i ekonomika procesowa, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie zarzut niekompletności materiału dowodowego w sprawie, a zwłaszcza nie przesłuchania przez organy podatkowe wszystkich potencjalnych świadków w sprawie. Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, przez co należy rozumieć zobligowanie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz przejawianie przez nie inicjatywy dowodowej. Zasada ta nie może być rozumiana, wbrew stanowisku skarżącego, w sposób absolutny lub nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wbrew przeciwnie, uzasadnia często współpracę podatnika z organami podatkowymi, gdyż strona z zasady najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie, jak i organie podatkowym, co związane jest z konstrukcją tego podatku. W niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy i zachowywały się biernie. W oparciu o akta sprawy stwierdzić bowiem należy, że organy podjęły szerokie działania procesowe w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Stojąc przed możliwością przesłuchania pracowników ponad 300 podmiotów, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ich przesłuchanie wiązałoby się nie tylko z trudnościami organizacyjnymi, ale i znaczną czasochłonnością o takim nasileniu, że w istocie sparaliżowałoby to toczące się postępowanie. Stąd należy uznać za prawidłowe kryterium wyboru świadków, przyjęte przez organy podatkowe, polegające na wytypowaniu tych podmiotów gospodarczych, które osiągały ze skarżącym najwyższy obrót. Jak wskazano wyżej zasada prawdy materialnej nie ma charakteru nieograniczonego i za w pełni dopuszczalną należy uznać sytuację, w której organ podatkowy ustala stan faktyczny w oparciu o jedynie część dowodów, zwłaszcza, jeżeli materiał ten jest koherentny w takim stopniu, że wyklucza możliwość istnienia dowodu przeciwnego. Z taką też sytuacją mamy niewątpliwie od czynienia w niniejszej sprawie. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika bezspornie, że domniemana działalność marketingowa świadka W. I. nie była im znana. Wbrew twierdzeniom strony, przesłuchani świadkowie konsekwentnie twierdzili (poza wskazanymi dwoma wyjątkami), że nie znali tej osoby i nie kojarzyli jej z faktem podjęcia ze skarżącym współpracy. Na uwagę zasługuje również fakt, że wiele z tych podmiotów współpracowało ze skarżącym od lat. Istotne znaczenie miała także okoliczność, że skarżący, który miał rzekomo korzystać z usług marketingowych, w dalszym ciągu zatrudniał wyspecjalizowanych własnych pracowników, do których obowiązków należało m.in. rozsyłanie katalogów i ofert współpracy. Odnosząc się do zeznań świadka W. I., należy podzielic stanowisko organów o ich lakoniczności i dużej nieścisłości. Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, że świadek ten zmienił krańcowo swoje zeznania, gdy jego dotychczasowe stanowisko skonfrontowano z zeznaniami innych świadków. Zmiany tej nie można było inaczej ocenić niż jako próbę przyjęcia przez skarżącego, z którym świadek jest niewątpliwie związany, nowej strategii procesowej. W kwestii natomiast skorzystania przez skarżącego z prawa do odmowy składania wyjaśnień, stwierdzić należy generalnie, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług spoczywa częściowo na samym podatniku, który we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien przedstawić organom podatkowym korzystne dla siebie okoliczności. Wychodząc z tego założenia można zatem przyjąć "a contrario", że bierność podatnika może wynikać z braku takich okoliczności. Podkreślić również należy, że art. 122 i 187 § 1 O.p., ustanawiają swoistą ochronę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, o ile są one dokonywane w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, zasady prawidłowego rozumowania, wskazania doświadczenia życiowego i powszechnie dostępnej wiedzy. Innymi słowy, stwierdzić należy, że przepisy te czynią organy podatkowe wyłącznie kompetentnymi do ustalania stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 tej ustawy stanowi jedynie uszczegółowienie wyrażonej we wskazanym wcześniej przepisie zasady prawdy obiektywnej i stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym strona nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego w sprawie, a jedynie może podważać bądź to ustalenia faktyczne organów poprzez przedstawianie dowodów przeciwnych, bądź to prawidłowości samego rozumowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych w sprawie, powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazał jednak konkretnych świadków, których zeznania potwierdziłyby w pełni jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki "zabiegom" W. I., który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT. Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I, zaś rozstrzygnięcie w pkt II oparł o przepis art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w uchylonej części uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 206 p.p.s.a. miarkując je do 20%, gdyż skarga została uwzględniona w takiej też proporcji w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.