I SA/Bk 724/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. P. K. kwotę 10.238 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał D. K. (dalej także jako skarżący), rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarował to skarżący. Organ skarbowy stwierdził, iż we wrześniu i październiku 2005 r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT do deklarowanego wywozu tkanin i nici do Rosji poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów. Powyższe spowodowało zaniżenie VAT należnego w łącznej kwocie 289.240 zł. Ponadto organ ustalił, iż w lipcu, wrześniu i październiku 2005 r. podatnik zaniżył VAT należny z tytułu niezadeklerowania podatku od importu usług. Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego o 17.798 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2010 r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i na nowo dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami tekstylnymi zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym i deklarował wywóz tkanin i nici m. in. do Rosji na rzecz firm: B. i I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki poprzez składy celne na Litwie. Dla udokumentowania przedmiotowych dostaw skarżący sporządził deklaracje eksportowe SAD, załączając do nich wystawione faktury nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., nr [...] z [...] września 2005 r. oraz nr [...] z [...] października 2005 r., wskazując, jako kraj przeznaczenia Rosję. Wywóz tych towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Tam dokonywano dostawy na rzecz nabywcy, który dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Na podstawie dokumentów otrzymanych za pośrednictwem Izby Celnej w B. z Terytorialnego Urzędu Celnego w K. ustalono sposób realizacji przedmiotowych dostaw z terytorium Litwy. Firma B. dokonała przeniesienia prawa dysponowania przedmiotowym towarem na rzecz firmy O. w Czechach, która następnie dokonała sprzedaży tego towaru firmie U., Białoruś. Natomiast firma I. dokonała sprzedaży tkanin firmie O. w Rosji, uprzednio przenosząc prawa dysponowania przedmiotowym towarem na podmiot o nazwie H. w Anglii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 deklaracji SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy firmę skarżącego a ww. podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżący nie był już stroną. Dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącego na rzecz B. oraz I. nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez zupełnie inny trzeci podmiot nie będący kontrahentem skarżącego. Organ podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych transakcji podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w eksporcie towarów zgłoszonych do wywozu wg dokumentów SAD, przez co zaniżył podatek należny od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez skarżącego transakcje udokumentowane ww. fakturami eksportowymi nie spełniają definicji zarówno eksportu bezpośredniego, jak i też pośredniego. Deklarowana przez skarżącego w dokumentach SAD formuła EXW nie była realizowana. Skarżący zaliczył, bowiem do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu obsługi odpraw celnych deklarowanych do wywozu towarów. Zgłoszeń celnych podatnik dokonywał za pośrednictwem agencji celnej I. s.c. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, iż dostawy zrealizowane pomiędzy skarżącym a firmami amerykańskimi, udokumentowane spornymi fakturami eksportowymi nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co potwierdził pełnomocnik strony. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii organ odwoławczy zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w związku z prowadzoną działalności gospodarczą wypłacał agentom z Dubaju (Zjednoczone Emiraty Arabskie) i Chin prowizje za wykonane usługi pośrednictwa, świadczone w imieniu strony i na jej rzecz. Przy czym, jak wynika z akt sprawy pośrednik z Chin [...] reprezentował stronę przy zakupie towaru w Chinach i dokonywał wszelkich czynności związanych z transakcjami kupna. Natomiast pośrednik z Dubaju miała za zadanie "...skojarzenie firm B. i I...." z firmą skarżącego. Ponadto pośrednik ten miał pilnować płatności za towar, który te firmy zakupiły od skarżącego. Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania przedmiotowych usług. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii opodatkowania usług świadczonych przez agenta z Dubaju potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji i uznał, że miejscem dostawy jest Polska, a zatem wykonane przez tę firmę na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa w dostawie towarów powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez skarżącego wg stawek obowiązujących w Polsce. Dodatkowo organ wskazał, że w myśl art.88 ust.1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od podatku towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku, z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku do ustawy w tym m.in. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, tak, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast w przypadku usług świadczonych przez agenta z Chin, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji błędnie przyjął miejsce dostawy. Jego zdaniem powyższa nieprawidłowość nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, daje jednak podstawę do uchylenia przedmiotowej decyzji i orzeczenia, co do istoty sprawy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p"). Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentu PK oraz pokwitowania odbioru wynagrodzenia wynika, iż pośrednik z Chin otrzymał od skarżącego prowizję "za pośrednictwo w kupnie towaru". Miejscem opodatkowania tych usług, jest więc miejsce rozpoczęcia wysyłki, czyli w tym przypadku Chiny. Analizując kwestie związane z prawidłowością prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia zarówno z wadliwością, jak i nierzetelnością ksiąg. Ustalenia poczynione w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące błędnego zastosowania 0% stawki VAT do dokonanej sprzedaży tkanin i nici, zadeklarowanej jako eksport towarów stanowią o ich wadliwości w tym zakresie. To z kolei powoduje, iż zgodnie zaś z art. 193 § 5 O.p. organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Nierzetelnie zaś były prowadzone rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie VAT należnego za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. z tytułu niezadeklarowania podatku od importu usług. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że pomimo stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży w zakresie VAT należnego za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. z tytułu niezadeklarowania podatku od importu usług, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie obrotów i należnego podatku od towarów i usług za te miesiące bez konieczności określania ich w drodze oszacowania. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 23 § 4 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.210 § 4 O.p. oraz art. 2 pkt 8 lit. "b", art. 13 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 10 i art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.). Autor skargi nie zgodził się z twierdzeniem organu, że transakcje deklarowane przez stronę skarżącą jako eksport towarów nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni, ani pośredni. Fakt, że wywozu towaru z obszaru Wspólnoty nie dokonał bezpośredni kontrahent skarżącego, nie oznacza, że towar nie był przedmiotem eksportu bezpośredniego. Ustawodawca przewidział, bowiem jednocześnie, że wywozu towaru może dokonać również inny podmiot, działający na rzecz dostawcy lub nabywcy. Pełnomocnik podniósł, że w przypadku procedury tranzytu, potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej dokonuje organ celny, w którym nastąpiło zgłoszenie celne do procedury tranzytu i w takich wypadkach odwrotna strona karty 3 SAD potwierdza, bowiem fizyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Dlatego też potwierdzenie pieczęcią rządową przez litewski urząd celny wyjścia towarów poza terytorium Wspólnoty, stanowi jednoznaczne potwierdzenie ich wywozu. W tym zakresie potwierdzenia znajdujące się na zewnętrznej stronie dokumentu SAD 3, stanowią domniemanie faktyczne, który nie zostało obalone przez organy podatkowe. Ponadto, uprawnienie do zastosowania zwolnienia od VAT dotyczy podatnika, który dostarcza towar na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, tj. na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w państwie nienależącym do Wspólnoty lub w innym Państwie członkowskim, pod warunkiem, że towar zostanie wywieziony poza granice Wspólnoty przez tego nabywcę lub na jego rzecz. Oba warunki w sprawie niniejszej zostały spełnione. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji eksportu do udowodnienia, że miał miejsce wywóz towaru wystarczy otrzymanie od kontrahenta kopii dokumentu SAD z pieczęcią urzędu celnego wyjścia, potwierdzającego, że towar opuścił terytorium kraju. W przedmiotowym stanie faktycznym, podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadał kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium. Pomimo tego organy przyjęły, że w sprawie nie miał miejsce eksport pośredni. Autor skargi stwierdził, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności (współmierności) i zasadę neutralności VAT. Skarżący na oryginale dokumentu SAD 3 posiadał oryginalną pieczęć właściwego urzędu celnego - "wyjścia towarów" poza granice UE. Wskazywanie przez organy, że pomimo tego dane wynikające z faktur eksportowych nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach zgłoszonych w procedurze TIR, jest żądaniem od podatnika podejmowania działań w zakresie skompletowania dokumentacji z naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności. Pełnomocnik nie zgodził się również, że towary wskazywane w poszczególnych zgłoszeniach celnych SAD nie były tożsame z tkaniną ostatecznie wywożoną poza granice Wspólnoty. O tożsamości towaru świadczy jej nazwa, waga, ilość. Wartość towaru może być natomiast inaczej określona przez osobę składającą poszczególne deklaracje. Zmiana deklarowanej wartości towaru nie musi, zatem oznaczać zmiany rodzaju towaru. W ocenie podatnika, stwierdzając rozbieżność deklarowanych wartości towarów, organ winien ustalić przyczynę takiej rozbieżności, przeprowadzając w tym zakresie postępowanie dowodowe, w tym poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania podatnika, czy osób deklarujących wartość towaru w trakcie procedury TIR. W sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodu zmierzającego do ustalenia gatunku wywożonego towaru oraz przyczyn różnic wartości, ustalenia organu o dokonywaniu wywozu innych materiałów niż objęte dokumentami SAD należy uznać za dowolne. W skardze podniesiono, że dokonując sprzedaży (dostawy) towarów, dla których deklarowanym przez nabywcę krajem przeznaczenia było państwo trzecie, skarżący prawidłowo rozpoczął procedurę celną wywozu i dokonał zgłoszenia celnego we właściwym miejscowo urzędzie celnym w Polsce. Zgłoszenia przyjmowały postać prawidłowo wypełnionych kompletów kart dokumentu SAD, w którym jako eksporter wskazywany był skarżący. Do zgłoszeń dołączano wszystkie wymagane prawem dokumenty, t.j. faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów oraz Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR. We wszystkich wskazanych wyżej dokumentach strona widnieje jako eksporter towarów oraz, że towary będące przedmiotem dostawy dostarczane są w pierwszej kolejności do terminala celnego na Litwie. W dokumencie SAD, w polu 17a jako kraj przeznaczenia towaru wpisany został kod kraju - RU lub BY – oznaczający Rosję i Białoruś. Wywóz towarów został potwierdzony przez urząd celny wyjścia, z uwagi na zastosowanie procedury tranzytu, a także litewski urząd celny, będący urzędem wyprowadzenia. W konsekwencji Skarżący posiada wymagane ustawą o podatku od towarów i usług potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Wywóz został dokonany z terytorium Polski - stąd towar został wydany - (rozpoczęcie procedury) przez terytorium Litwy. Prawidłowe jest, zatem twierdzenie, że jeżeli dostawca dostarcza towar, którego zadeklarowanym miejscem przeznaczenia jest kraj trzeci, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie, jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, także wówczas, gdy stwierdzi inne niż podniesione w skardze naruszenie prawa materialnego lub procesowego, o którym mowa w art.145 p.p.s.a. W myśl wspomnianego art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), bądź też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W omawianej sprawie Sąd stwierdził mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, które nie zostało podniesione w skardze, polegające na zastosowaniu w sprawie, wynikającego z art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy imporcie usług, w związku z którymi zapłata należności została dokonywana na rzecz pośrednika mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (Dubaj) tj. w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Wspomniany załącznik zawiera wykaz państw, które są uznawane za tzw. "raje podatkowe". Świadczenie usług, z tytułu wykonywania, których podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadajacych siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju stanowi import usług (art.2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.t.u.). Zasadnie zakwalifikowano, więc usługi świadczone na rzecz skarżącego przez pośredników w dostawie towarów, którzy nie mieli stałego miejsca zamieszkania, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, jako import usług opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że wykonane przez agenta usługi pośrednictwa w dostawie towarów świadczone na rzecz skarżącego przez pośrednika z Dubaju, stanowią import usług i powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez skarżącego wg stawek obowiązujących w Polsce. Jednocześnie stwierdził, że z uwagi na treść art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy imporcie usług świadczonych przez wspomnianego pośrednika z Dubaju (Zjednoczone Emiraty Arabskie). Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości WE w wyroku w sprawie o sygn. C-395/09 (LEX nr 602783), orzekł, że: przepisy art.17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L nr 45, poz.1) oraz odpowiednio art.176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie zezwalają na utrzymanie w mocy przepisów krajowych- mających zastosowanie w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT w danym państwie członkowski - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe. Powyższe orzeczenie wydane zostało w następstwie pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 990/09 i ma charakter quasi prawotwórczy. Trybunał we wspomnianym orzeczeniu przypomniał, że ustanowione w art.17 ust.2 Szóstej Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT, co do zasady nie może być ograniczone. Trybunał przyznał, że wspomnianą zasadę łagodzi art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujące w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT, do czasu przyjęcia przez Radę określonych przepisów, równocześnie jednak zastrzegł, że wspomniane uprawnienie przyznane państwom członkowskim nie obejmuje ogólnych wyłączeń i nie zwalnia z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia. We wspomnianym orzeczeniu oceniając przepisy krajowe będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym tj. art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., Trybunał stwierdził, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego VAT w przypadku nabycia importu wszelakich usług, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe i stanowią ograniczenie wykraczające poza to, co dozwolone na mocy art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na przepisie art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., który ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia importu wszelakich usług, w tym i tych, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, narusza przepisy art.86 ust.1 u.p.t.u oraz art.17 ust.2 i ust.6 Szóstej Dyrektywy VAT oraz, że wspomniane naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo, bowiem podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego od importu usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art.86 ust.1 i ust.2 pkt 4 u.p.t.u.). Przechodząc natomiast do oceny drugiej ze spornych kwestii związanej z zakwestionowaniem prawa do zastosowania 0 % stawki VAT z tytułu eksportu towarów udokumentowanych fakturami: nr [...] z [...] sierpnia 2005 r., nr [...] z [...] września 2005 r. oraz nr [...] z [...] października 2005 r., wystawionych na rzecz firm: B. i I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki należy zauważyć, że w prowadzonym postępowaniu organy nie obaliły domniemania płynącego z dokumentu SAD (karta 3), że towar w nim ujęty faktycznie został wywieziony poza granice Wspólnoty, tym samym pominięcie tego, co wynika wprost z jego treści, stanowi naruszenie przepisów proceduralnych tj. art.194 O.p. oraz art.191 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie przypomnieć należy, że eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności, określonych w art. 7 ust.1 pkt 1-14 (przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz jest dokonywany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz tzw. eksport bezpośredni, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz tzw. eksport pośredni. Z powyższego wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów niezbędne jest: 1) wystąpienie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i 2) potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych oraz 3) dokonanie tego wywozu w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (przesłanki muszą wystąpić łącznie). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje faktu wywozu towarów, ujętych na spornych fakturach poza terytorium Wspólnoty. Natomiast kwestię sporną stanowią okoliczności: potwierdzenia tego wywozu przez właściwy urząd celny oraz dokonania wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Podatnik, który zamierza wyprowadzić towary poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art.2 pkt 8 u.p.t.u. Przy ustalaniu właściwego urzędu celnego (potwierdzającego wywóz towarów), należy zgodnie z odesłaniem zawartym w ww. przepisie zawierającym definicję eksportu, uwzględniać przepisy celne tj.: rozporządzenia Rady (EWG) z 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302, poz.1), dalej w skrócie jako: "WKC" oraz rozporządzenia Komisji (EWG) z 2 lipca 1993 r. nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253, poz.1) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dalej jako; "rozporządzenie Nr 2454/93". I tak zgodnie w art.161 WKC, regulującym procedurę wywozu, pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty, wskazano, że zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego (ust.5). Zasadniczo każdy towar przeznaczony do wywozu z terytorium celnego Wspólnoty powinien, więc zostać objęty procedura wywozu. Wyjątek stanowią jedynie towary objęte procedurą tranzytu lub uszlachetniania biernego. Dokonanie wywozu wymaga również spełnienia formalności dla niego przewidzianych z uwzględnieniem środków polityki handlowej i regulujących należności celne wywozowe (ust.1). Natomiast zasady dokumentowania pisemnych znoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia poza teren Wspólnoty regulują przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W świetle art. 792 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, to karta 1 jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym nastąpiło dokonanie zgłoszenia celnego, karta 2 służy do celów statystycznych, natomiast karta 3 jest przeznaczona dla zgłaszającego. Po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu karta ta jest wydawana zgłaszającemu w celu dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu wyprowadzenia. Przy czym w myśl art. 793 ust. 2 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93, w przypadku towarów wywożonych w transporcie drogowym, czyli tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, potwierdzenia wywozu dokonuje ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez te towary obszaru celnego Wspólnoty. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach zgłoszenie przyjęło postać prawidłowo wypełnionego kompletu kart dokumentu SAD, w którym jako eksporter wskazany został skarżący. Do zgłoszeń dołączono faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów oraz Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), w których znajdują się informacje o tym, że towary będące przedmiotem dostawy dostarczane są w pierwszej kolejności do terminalu celnego na Litwie (kol. 13). Zatem w świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, iż potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 dokumentów SAD - wbrew twierdzeniu organu- dokumentują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy T. D. K. a podmiotami amerykańskimi. Na podstawie wspomnianych dokumentów, należało uznać, że wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy, który następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez podmiot trzeci nie będący kontrahentem skarżącego stanowił zakończenie procedury wywozu, skoro litewski urząd celny na tych dokumentach SAD (karta nr 3) dokonał stosowanych adnotacji umieszczając pieczęcie celne wraz z datą wyprowadzenia towarów. Urząd celny wyprowadzeni nadzoruje, bowiem fizyczne wyprowadzenie towarów i zanim towary opuszczą obszar Wspólnoty upewnia się czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi (art. 793 ust.3 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93). W przypadku stwierdzenia różnicy w rodzaju towarów, urząd celny wyprowadzenia odmawia wyprowadzenia tych towarów do czasu spełnienia formalności wywozowych i informuje o tym urząd celny wywozu (art. 793 ust.4 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93). Taki przypadek nie wystąpił jednak w omawianej sprawie. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem organu, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji, skarżący nie posiadał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Na odwrocie przedmiotowych dokumentów SAD litewski urząd celny (urząd celny wyprowadzenia) potwierdził, bowiem fakt fizycznego wywozu towarów, zgodnie ze zgłoszeniem, umieszczając stosowne adnotacje na odwrotnej stronie karty nr 3, dokumentu SAD. Na wspomnianych dokumentach figurują, bowiem pieczęcie z nazwą urzędu celnego oraz datą, co stanowi wystarczające potwierdzenie fizycznego wywozu towarów wspólnotowych poza terytorium Wspólnoty, niezależnie od tego czy data ta, jak podnosi organ odwoławczy, odpowiada także dacie otwarcia procedury TIR. W omawianej sprawie wyprowadzanie towarów z terminalu objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, a dokumenty SAD opieczętowywane przez litewskie służby celne pieczęcią potwierdzają ich wywóz poza terytorium Wspólnoty pod osłoną karnetu TIR. Mamy, więc do czynienia z sytuacją, w której po procedurze wywozu dokonanej przez skarżącego, nastąpiła procedura tranzytu. Zastosowanie powyższych procedur po sobie pozwala krajowym eksporterom na znaczne ułatwienia w odniesieniu do dokumentowania eksportu. W sytuacji, gdy towary przedstawione są do procedury wywozu, po której następuje procedura tranzytu, karta nr 3 dokumentu SAD jest poświadczana przez urząd celny, w którym zostało złożone zgłoszenie celne, natomiast urząd celny wyprowadzenia kontroluje fizyczne wyprowadzenie towarów (art.793 ust. 6 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93). Warunkiem zwolnienia towarów do wywozu, stosownie do art. 162 WKC jest stwierdzenie, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Z nadesłanych przez służby celne dokumentów wynika, że wywozu towarów w procedurze tranzytu dokonały inne podmioty niż kontrahenci skarżącego. Jednakże właśnie rozpoczęcia tej procedury stało się podstawą potwierdzenia zakończenia procedury wywozu zgłoszonej przez skarżącego. Litewski urząd celny zwolnił towary do wnioskowanej procedury wywozu, co oznacza, że spełnione zostały warunki objęcia towarów procedurą pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 73 WKC). Tym samym Sąd podziela pogląd pełnomocnika skarżącego, zgodnie z którym w przypadku wywozu towarów w procedurze tranzytu, fizycznego potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty dokonuje organ celny, w którym nastąpiło zgłoszenie celne do procedury tranzytu, w takich wypadkach, bowiem odwrotna strona karty 3 SAD potwierdza faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Dlatego też dokonane przez litewski urząd celny potwierdzenie wyjścia towarów poza terytorium Wspólnoty, datą i pieczęcią z nazwą urzędu, stanowi potwierdzenie ich fizycznego wywozu. W tym zakresie potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, znajdujące się na karcie nr 3 dokumentu SAD, stanowią domniemanie faktyczne, który nie zostało obalone przez organy podatkowe, w trybie o którym mowa w art.194 §3 O.p. Przepis art.194 §1 i 2 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do ich wydawania na mocy odrębnych przepisów, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym samym wspomniany przepis wprowadza domniemanie autentyczności oraz domniemanie zgodności z prawem dokumentu urzędowego. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że jest prawdziwe to, co wynika z jego treści. Natomiast domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego oznacza, że dokument pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca i jest dokumentem prawdziwym. Domniemania związane z dokumentem urzędowym, jakim niewątpliwie jest dokument SAD zawierający datę i pieczęć z nazwą litewskiego urzędu celnego potwierdzające wyjście towarów poza terytorium Wspólnoty, oznaczają, że dokument ten nie podlega swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art.191 O.p., a organ za udowodnione powinien przyjąć to co wynika wprost z jego treści. Jedynie przeprowadzenie postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą takiego dokumentu (art.194 §3 O.p.), pozwoliłoby organom podatkowym odmówić jego wiarygodności. Brak takiego postępowania i nie uznanie tego, co wynika wprost z jego treści powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (podobnie B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, s. 722, Wyd. LexisNexis 2009). Ponieważ nie obalono domniemań związanych z dokumentami SAD, na których litewski urząd celny umieścił datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego (dokument urzędowy) należy uznać, że w postępowaniu nie wykazano, że skarżący nie posiadał wymaganego przez przepisy prawa, potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ujętych w spornych fakturach eksportowych. W konsekwencji brak podstaw do uznania, że sporne dostawy nie powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W przedstawionym stanie faktycznym takim dokumentem urzędowym jest karta 3 dokumentu SAD. Organ podatkowy nie mógł, więc odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. W celu ustalenia wystąpienia ostatniej z przesłanek pozwalającej na uznanie danej czynność za eksport towarów związanej z dokonanie wywozu wspomnianego towaru w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz należy przypomnieć, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art.22 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.). Wywóz został dokonany z terytorium Polski (rozpoczęcie procedury) przez terytorium Litwy. Zasadnym jest, zatem twierdzenie, że jeżeli dostawca dostarcza towar, którego zadeklarowanym miejscem przeznaczenia jest kraj trzeci, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, w którym dokonał dostawy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty bądź kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towarów (art.41 ust. 6 i ust.11u.p.t.u.). W omawianej sprawie skarżący dysponował kompletem kart dokumentów SAD, w których był wskazany jako eksporter. Do zgłoszeń dołączone były faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów oraz Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe CMR, w których znajdują się informacje, że towary będące przedmiotem dostawy dostarczane są w pierwszej kolejności do terminalu celnego na Litwie (kol. 13). Zasadne okazały się, więc zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 u.p.t.u. Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.134 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w orzeczeniu, co do braku możliwości zastosowania w sprawie wynikającego z art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy imporcie usług, w związku z którymi zapłata należności została dokonywana na rzecz pośrednika mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (Dubaj) tj. w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Ponadto, jeżeli organ nie przeprowadzi postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentów SAD (karta 3), na których litewski urząd celny, umieszczając datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego, potwierdził wywóz towarów poza obszar Wspólnoty w trybie art.194 §3 O.p., organ powinien przyjąć to co wynika wprost z jego treści. Orzeczenie o wykonalności uchylonej decyzji wydano w oparciu o art.151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 §2 i 3 p.p.s.a. oraz na podstawie przepisów § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).