II FSK 1859/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/10 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Sygnatura akt II FSK 1859/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z dnia 24 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił małżonkom A.i W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 81.965 zł, stwierdzając, że A.J. zawyżył o kwotę 233.290,21 zł koszty uzyskania przychodów z prowadzonej pod firmą A. pozarolniczej działalności gospodarczej, niezasadnie zaliczając w ich poczet wydatki na delegacje zagraniczne pracowników. Decyzją z dnia 22 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 25 maja 2010 r., określił A.i.W.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 80.817 zł, wskazując, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki z tytułu zagranicznych podróży służbowych pracowników skarżącego nie zostały faktycznie poniesione. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez nieuznanie wydatków poniesionych na zagraniczne delegacje służbowe pracowników za koszty uzyskania przychodów oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, aprobując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zagranicznych podróży służbowych. Wskazał, że podczas pierwszych przesłuchań skarżący i jego pracownicy zgodnie zeznali, że w trakcie podróży służbowych koszty wyżywienia i zakwaterowania ponosiła zawsze strona zagraniczna. Podczas następnych przesłuchań podatnik i jego pracownicy zmienili zeznania twierdząc, że zawsze sami ponosili wszystkie koszty pobytu za granicą. Odmienne zeznanie złożył jednak M.K., twierdząc, że większość z dokumentowanych delegacjami służbowymi wyjazdów zagranicznych była fikcją, gdyż wyjazdy za granicę były sporadyczne i związane głównie z reklamacjami oraz że dotyczyły tylko kilku pracowników. Większość pracowników, dla których wystawiono delegacje zagraniczne, nigdy za granicę nie wyjeżdżała. Pracownicy skarżącego nie pamiętali żadnych szczegółów dotyczących pobytów na delegacjach zagranicznych w Niemczech, Austrii i Szwajcarii. Niektórzy z pracowników nie posiadali nawet w owym czasie paszportu, podczas gdy z delegacji służbowych wynikało, że przebywali w Szwajcarii. Nie posiadali także wymaganego w Szwajcarii zezwolenia na pracę. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie podróży służbowych pracowników oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w kontrolowanym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe, a ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe. Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Prawidłowo w poczet materiału dowodowego zaliczono materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do uchybienia przepisom art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji, których istotą jest uznanie, że skarżący nie poniósł ujętych w księgach podatkowych wydatków na zagraniczne delegacje pracowników. W ocenie skarżącego Sąd ten nie dostrzegł, że szereg dowodów przeprowadzonych w sprawie przeczyło przyjętej tezie. Kontrola instancyjna przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu kasacyjnym powadzi do odmiennych wniosków, stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazał się chybiony. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) lub naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Jakkolwiek organy podatkowe obowiązane są do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), to mają jednak prawo i obowiązek dokonania swobodnej analizy dowodów (art. 191 O.p.), w sposób nieskrępowany oceniając na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona. Odmienne zapatrywanie podatnika na moc dowodową poszczególnych środków dowodowych nie jest wystarczające do podważenia ustaleń organów podatkowych – konieczne jest bowiem wykazanie braku logiki w rozumowaniu tych organów, względnie sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Skarżący nie przytoczył w skardze kasacyjnej żadnych przekonywających argumentów w powyższym zakresie. Słusznie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że okoliczności faktyczne, na które powołuje się skarżący, zostały przez ten organ rozważone i poddane ocenie. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, a ponieważ umożliwiał on ustalenie wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił go jako wyczerpujący. Podkreślić należy, że ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zostało dokonane poprzez ocenę całokształtu materiału dowodowego, a nie przez analizę każdego z dowodów z osobna, w oderwaniu od kontekstu całej sprawy. Jakkolwiek skarżący wskazuje na wyizolowane fragmenty postępowania dowodowego, które wspierają forsowaną przez niego wersję wydarzeń, to jednak pozostała część materiału dowodowego doprowadziła organy do słusznego wniosku, że strona w istocie nie poniosła ujętych w księgach wydatków na podróże służbowe pracowników. Organy podatkowe słusznie uznały za wiarygodne zeznania jednego z pracowników skarżącego, który stwierdził, że sporne zdarzenia, w skali ujętej w księgach, w rzeczywistości nie miały miejsca. Tezę tę wpierają wnioski płynące z analizy pozostałej części materiału dowodowego, w szczególności zeznań innych pracowników, którzy nie pamiętali żadnych istotnych szczegółów związanych z rzekomo regularnymi i długotrwałymi zagranicznymi podróżami służbowymi. Organy podatkowe zwracając uwagę na specyfikę takich wyjazdów, w szczególności zaś na kwestie związane warunkami ruchu transgranicznego, prawidłowo argumentowały w uzasadnieniach kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji decyzji, że wydatki związane z finansowaniem podróży służbowych pracowników w rzeczywistości nie zostały przez skarżącego poniesione, w konsekwencji zaś nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. Zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku ustaleń organów podatkowych we wskazanym powyżej kształcie uznać zatem należało za prawidłowe. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.