I SA/Wr 1452/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], określił małżonkom A. i W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 54.084,00 zł. Przesłanką wydania decyzji było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez A. J. działalności gospodarczej w Firmie Produkcyjno-Handlowej "A" A. J. w S. k/L. o kwotę 163.823,98 zł zaewidencjonowaną jako wydatki na delegacje zagraniczne zatrudnionych pracowników, o kwotę 643,10 zł naliczonego podatku od towarów i usług oraz zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu błędnie wyliczonych różnic kursowych w wysokości 1.934,47 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...], określił A. i W. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 59.766,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że: - wykazane w prowadzonej w 2004 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów długoterminowe zagraniczne podróże służbowe pracowników firmy "A" na łączną kwotę 178.030,26 zł nie miały miejsca, stąd wystawione przez A. J. "polecenia wyjazdu służbowego" (delegacje służbowe) nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika; - zawyżone zostały o kwotę 643,10 zł koszty uzyskania przychodów z tytułu wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatku od towarów i usług naliczonego od importu konstrukcji stalowych z firmy B w S.; - zaniżony został o kwotę 1.934,47 zł przychód podlegający opodatkowaniu w związku z nieprawidłowo wyliczonymi ujemnymi różnicami kursowymi. Podatnicy od powyższej decyzji, za pośrednictwem pełnomocnika, wnieśli odwołanie, w którym zarzucili: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie p.d.o.f.) poprzez nie uznanie wydatków poniesionych na zagraniczne delegacje służbowe swoich pracowników jako koszty uzyskania przychodu; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebrania i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienia jedynie części zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania w szczególności podniesiono, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie budzi wiele wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że są to ustalenia dowolne, fragmentaryczne, nie mające odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem podatników sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyraźnie wskazuje na wybiórczy sposób jego gromadzenia oraz koncentrowaniu się przez organ podatkowy jedynie na dowodach, które jedynie mogą wskazywać na to, iż odwołujący się nie poniósł wydatków na pokrycie delegacji pracowników lub na wskazaniu, iż nie przysługiwała im delegacja, a nie na zebraniu całego materiału dowodowego. W ocenie podatników całość postępowania przeczy zasadom prawdy obiektywnej oraz dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej. Podatnicy zarzucili, iż całe postępowanie, a w szczególności uzasadnienie decyzji dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez A.J., wskazuje na ciągłe naruszanie wyżej wskazanych przepisów postępowania oraz na jego prowadzenie w sposób wybiórczy, jak też na spekulowaniu co do faktów, a nie ich udowadnianiu. Podatnicy podnieśli także, iż zdecydowanie większa część uzasadnienia skupia się na przepisywaniu faktów zawartych w protokole przesłuchań świadków dokonanych przez policję A. i N. oraz M. K., którego zeznania są mało wiarygodne ze względu na jego konflikt z odwołującym się. Zdaniem podatników należało się zwrócić do organów podatkowych A. oraz N. o informację, czy firmy, w których wykonywane były szkolenia lub prace przez firmę podatnika, w kosztach swojej działalności ujmowały koszty zakwaterowania lub wyżywienia pracowników odwołującego się. Dodatkowo uznano za niewystarczające zeznania świadków w osobach kontrahentów zagranicznych przeprowadzone przez policję tych krajów, ponieważ przeprowadzane one były pod kątem podejrzenia popełnienia przestępstwa o składanie nieprawdziwych zeznań, a zadawane pytania dotyczyły tego zagadnienia. Dodatkowo, wskazując na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, powołano się na sprawę zakwestionowania przez organ I instancji posiadania przez podatnika samochodów o numerach rejestracyjnych Nr [...] i [...] jako przykład nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności na wybiórczym koncentrowaniu się co do faktów mogących potwierdzić wcześniej założone tezy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 58.358 zł. Przyczyną uchylenia decyzji i określenia zobowiązania w niższej wysokości było uwzględnienie przez organ odwoławczy w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wydatków na delegacje zagraniczne odbywane będącymi w posiadaniu podatnika pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. Organ II instancji za zasadne uznał natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 p.d.o.f. zaewidencjonowanych wydatków w łącznej kwocie 178.030,26 zł z tytułu zagranicznych podróży służbowych, jako nie mających miejsca i nie poniesionych przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przedmiotem działalności podatnika była produkcja i sprzedaż wyrobów (konstrukcji stalowych - boksów dla koni i innych zwierząt gospodarczych) dla kontrahentów w N., A. i S. oraz w niewielkich ilościach dla odbiorców na terenie kraju. Wyprodukowane w kraju metalowe elementy boksów dla koni były następnie wywożone za granicę i tam na miejscu montowane przez pracowników firmy "A", którym wystawiano polecenia wyjazdu służbowego, niekiedy nawet na okres jednego miesiąca, chociaż wówczas na blankiecie delegacji jako cel wyjazdu wpisywano: szkolenie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podczas pierwszych przesłuchań strony i pracowników strony przez organ I instancji zeznali oni zgodnie, że koszty wyżywienia i zakwaterowania ponosiła zawsze strona zagraniczna, jednakże w okresie późniejszym ponownie przesłuchana strona i jego pracownicy zmienili zeznania twierdząc, że zawsze sami ponosili wszystkie koszty pobytu za granicą. Odmienne zeznanie złożył jednak M. K., były pracownik firmy "A", który w dniu 15 lutego 2007 r. zeznał, że większość z dokumentowanych delegacjami służbowymi wyjazdów zagranicznych była fikcją, gdyż wyjazdy za granicę były sporadyczne i związane głównie z reklamacjami oraz że dotyczyły tylko kilku pracowników firmy "A". Większość pracowników, dla których wystawiono delegacje zagraniczne, nigdy za granicę nie wyjeżdżała. Zeznania te M. K. powtórzył w Komendzie Powiatowej Policji w L. składając w dniu 7 czerwca 2007 r. zeznanie w charakterze świadka. Świadek bardzo dokładnie opisał proceder podpisywania przez pracowników niewypłaconych delegacji in blanco oraz uzgadniania przez nich zeznań przed organem kontroli skarbowej. Ustosunkowując się do próby dyskredytacji tego świadka przez podatnika (wskazywanie na konflikt osobisty) organ podniósł, iż ów konflikt zrodził się dopiero przed samym zeznaniem świadka, kiedy to wbrew namowom podatnika świadek odmówił składania fałszywych i uzgodnionych z pozostałymi pracownikami zeznań, jakoby wyjeżdżał za granicę w terminach wskazanych w wystawionych na jego nazwisko delegacjach służbowych. Organ odwoławczy podkreślił również, iż zeznanie M. K. uznane zostało za w pełni wiarygodne przez prokuratora prowadzącego dochodzenie przeciwko A.J. podejrzanemu o czyn z art. 271 § 1 i 3 w zw. z art. 12 kodeksu karnego (odpowiedzialności karnej za poświadczenie, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wystawionym dokumencie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne). Zwrócono przy tym uwagę, iż zgodnie z postanowieniem o umorzeniu śledztwa, sygn. akt [...], z dnia 9 listopada 2007 r. zostało ono umorzone, gdyż zgodnie z wykrystalizowanym w ostatnim okresie orzecznictwem Sądu Najwyższego nie jest przestępczym działaniem fałszerstwo dokumentów zmierzające do osiągnięcia celu głównego, tj. popełnienia przestępstwa podatkowego. Przywołano również uzasadnienie powyższego postanowienia, w którym wskazano, iż: "sprawca wystawienia nierzetelnego dokumentu godząc w obowiązek podatkowy dopuścił się konkretnego przestępstwa przewidzianego w kodeksie karnym skarbowym. Wystawianie nie odpowiadających prawdzie druków poleceń wyjazdów służbowych następowało w celu zawyżenia kosztów funkcjonowania firmy, a tym samym zaniżenia należnego podatku dochodowego. W tej sytuacji zatem bezspornie cel kierunkowy działania podejrzanego A. J. i pomagających mu w tym pracowników stanowiło popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, natomiast poświadczenie nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej pozostawało jedynie środkiem do tego celu". Organ odwoławczy polemizując z podniesionymi zarzutami podkreślił, iż sami pracownicy firmy "A.", składając zeznania w charakterze świadka, nie pamiętali żadnych szczegółów z pobytów w delegacjach zagranicznych w N., A. i S. Nie potrafili podać np. nazwy hotelu czy pensjonatu, w których nocowali - chociaż pobyt (według wystawionych przez A. J. dokumentów polecenia wyjazdu) trwał przez miesiąc. Niektórzy z wyjeżdżających rzekomo pracowników nie posiadali nawet w owym czasie paszportu, podczas gdy z delegacji służbowych wynikało, że przebywali w S., a wjazd do tego kraju bez paszportu jest niemożliwy. Nie posiadali także wymaganego w S. zezwolenia na pracę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż uzyskane od Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. informacje ujawniły, że wielu pracowników firmy "A." przekraczało polsko - czeską lub polsko -niemiecką granicę państwową w czasie, kiedy to zgodnie z poleceniami wyjazdu służbowego winni oni byli wówczas przebywać za granicą w delegacji. Jako niewiarygodne oceniono A. J., jakoby delegowani pracownicy za niewiedzą pracodawcy czasami z przyczyn rodzinnych, zdrowotnych czy obyczajowych przyjeżdżali do swoich domów w czasie wolnym od pracy lub wcześniej kończyli pobyt na delegacji zagranicznej niż meldowali to pracodawcy. Podkreślono przy tym także, iż odwołujący nie podał jakim środkiem komunikacji pracownicy ci przybywali do Polski w czasie wolnym od pracy i potem do tej pracy wracali (w czasie ponownego przesłuchania zarówno strona jak i jej pracownicy zeznali, że podróż w obie strony zapewniał zagraniczny kontrahent). Podatnik nie wypowiedział się również co do faktów przekraczania przez jej pracowników granicy Polski w środku tygodnia, a nie tylko w czasie wolnym od pracy. Organ odwoławczy za niewiarygodne ocenił również twierdzenia strony, jakoby wskazani przez Inspektorat ZUS pracownicy przebywający na zwolnieniach lekarskich, faktycznie byli niezdolni do pracy, jednakże pracownicy ci mając do wyboru 80% wynagrodzenia z tytułu zasiłku chorobowego lub wynagrodzenie za pracę plus gratyfikacje za delegacje zagraniczne, świadomie wybrali drugie rozwiązanie. Podobnie za niewiarygodne uznano twierdzenie podatnika, iż winę za wpisy do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wypłat z tytułu "chorobowego" i jednocześnie wynagrodzenia za pracę oraz rozliczenia delegacji za ten sam okres dla tych samych pracowników ponosi biuro rachunkowe. W tym kontekście podniesiono, iż trudno dać wiarę, że podatnik akceptuje listę płac za wrzesień 2004r. z trzydziestodniowym zasiłkiem chorobowym dla R. B. i jednoczesnym całomiesięcznym wynagrodzeniem za pracę i dodatkowo "rozlicza" mu delegację w kwocie 9 095,02 zł (polecenie wyjazdu służbowego (brak nr) z 1 września 2004 r.). Zauważono także, iż z zeznań kontrahentów zagranicznych podatnika wynika, że zarówno on sam, jak i jego pracownicy, zawsze przyjeżdżali z Polski własnym transportem. Natomiast A. J., zeznając jako strona, i jego pracownicy, poza wspomnianym wyżej M. K., zeznając w charakterze świadków, twierdzili, że podróże w delegacje zagraniczne odbywały się transportem zagranicznym (kontrahenta). Transport zagraniczny wpisywany był również na blankietach poleceń wyjazdu służbowego. Skargę na powyższą decyzję złożył jedynie podatnik A. J., który za pośrednictwem pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez nieuznanie wydatków poniesionych na zagraniczne delegacje swoich pracowników jako koszty uzyskania przychodów; b) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienie jedynie części materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu, akcentując zwłaszcza brak szczególnej staranności przy gromadzeniu dowodów, czego przykładem było niezwrócenie się organów podatkowych A. i N. o informację, czy firmy w których wykonywane były szkolenia lub prace przez firmę odwołującego się w kosztach swojej działalności ujmowały koszty zakwaterowania lub wyżywienia pracowników odwołującego się. W treści uzasadnienia skargi przywołano także piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe dotyczące zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i wywody zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach przeczy zarzutowi jakoby organy podatkowe w sposób wybiórczy prowadziły postępowanie podatkowe i rozstrzygając niniejszą sprawę oparły się jedynie na zeznaniach świadków (właścicieli firm zagranicznych) przeprowadzonych przez policje tych krajów. Organ uważa, iż ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że wystawione przez skarżącego sporne delegacje na zagraniczne podróże służbowe, w których jako środek transportu wskazano "transport kontrahenta", w rzeczywistości nie miały miejsca. Żaden z zagranicznych kontrahentów nie potwierdził bowiem, że ponosił koszty dowozu pracowników skarżącego, a także żaden z kontrahentów nie potwierdził faktu kilkutygodniowych szkoleń pracowników skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że strona błędnie odczytała przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy zwracając się do zagranicznych instytucji o pomoc prawną. Z akt sprawy wynika, iż na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego organ dochodzenia zwrócił się do prokuratury polskiej z prośbą by ta wystąpiła o pomoc prawną do wskazanych prokuratur zagranicznych. Z dowodów przesłuchań kontrahentów zagranicznych wynika, że osoby te przesłuchiwane były na okoliczność weryfikacji zeznań strony co do faktycznego istnienia i przebiegu wyjazdów strony i jej pracowników. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego, iż w celu wymiany informacji podatkowych, polskie organy podatkowe winny się zwrócić o te informacje do organów podatkowych A. oraz N. "czy firmy w których wykonywane były szkolenia lub prace przez firmę odwołującego się w kosztach swojej działalności ujmowały koszty zakwaterowania lub wyżywienia pracowników odwołującego się", gdyż kontrahenci zagraniczni zostali przesłuchani na okoliczność współpracy ze skarżącym, a przesłuchiwani byli przez uprawnione w ich państwach organy. W ocenie organu nietrafny był również zarzut, iż materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe stanowiły podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że były one jednym z licznych zgromadzonych dowodów i jak pozostałe dowody, zostały poddane ocenie przez organy podatkowe, zaś wyciągnięte przez organy wnioski stanowiły wypadkową dokonanych ocen tych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nie narusza prawa. W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu zasadne jest szczególne zaakcentowanie, iż prawidłowo w poczet materiału dowodowego dopuszczono materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło w drodze postanowienia organu l instancji z dnia [...], nr [...], o włączeniu do niniejszego postępowania określonych dokumentów. Dopuszczenie materiałów z postępowania karnoskarbowego, a następnie odniesienie się do treści tych dokumentów w trakcie analizy staniu faktycznego sprawy w żadnej mierze nie może być podstawą do przyjęcia wnioskowania o wyłącznym (przesądzającym) związaniu się organów podatkowych zarzutami postawionymi podatnikowi w postępowaniu karnoskarbowym. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia wymogów z art. 188 Ordynacji podatkowej odnośnie nieustosunkowania się do wyartykułowanego na etapie odwołania wniosku strony o zwrócenie się do właściwych odpowiedników władz podatkowych A. i N. o udzielenie informacji "czy firmy w których wykonywane były szkolenia lub prace przez firmę odwołującego się w kosztach swojej działalności ujmowały koszty zakwaterowania lub wyżywienia pracowników odwołującego się". Jak słusznie podnosi organ odwoławczy kontrahenci zagraniczni zostali w ramach postępowania skarbowosądowego przesłuchani przez uprawnione w ich państwach organy na okoliczność współpracy ze skarżącym, zaś protokoły z tych przesłuchań wraz z ich tłumaczeniami zostały włączone do materiału dowodowego. Ponieważ kontrahenci zagraniczni zostali przesłuchani na okoliczność weryfikacji zeznań podatnika co do faktycznego istnienia i przebiegu wyjazdów strony i jej pracowników, zatem zbędnym stało się ich ponowne przesłuchanie na te same okoliczności. Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, należało wskazać, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły zawyżenia przez skarżącego podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Przegląd Podatkowy 2005 / 9 / 56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadać się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195 / 96, oraz z dnia 29 stycznia 1999r., I SA / Gd 632 / 97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA / Po 2079 / 98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004r., III SA 2219 / 02. Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej, a w dalszej kolejności także aspektu finansowego związanego z jej wykonaniem. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i pozwalać na weryfikację kosztów i przychodów pod kątem realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, iż długoterminowe zagraniczne podróże służbowe pracowników firmy "A." na łączną kwotę 178.030,26 zł nie miały miejsca, stąd wystawione przez A. J. "polecenia wyjazdu służbowego" (delegacje służbowe) nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych licznymi dokumentami i zeznaniami świadka M. K., a zwłaszcza: a) pierwotne wyjaśnienia podatnika i przesłuchiwanej części pracowników, iż pracując za granicą przy montażu konstrukcji stalowych mieli zapewnione przez kontrahentów wyżywienie i nocleg oraz że nie otrzymywali od zleceniodawców zagranicznych żadnych wynagrodzeń, b) informacje inspektoratu ZUS o pracownikach przebywających na zwolnieniach lekarskich, którzy w tym czasie jakoby mieli przebywać na długotrwałych delegacjach zagranicznych, c) informacje Straży Granicznej o przekraczaniu granicy państwowej przez pracowników, którzy powinni w tym czasie stale przebywać w innych odległych miejscach na delegacjach zagranicznych, d) brak w paszportach pracowników jakichkolwiek adnotacji o przekraczaniu granicy ze S. i posiadaniu wizy na pracę w tym kraju, a w przypadku jednego z pracowników brak i samego paszportu, co uniemożliwiało legalny wjazd do tego kraju, e) przesłuchiwani pracownicy nie pamiętali żadnych szczegółów z pobytu w delegacji zagranicznej w N., A. czy S.; nie podali żadnej miejscowości, gdzie przebywali ani nazwy hotelu czy kwatery prywatnej, w której mieszkali, pomimo że pobyt za granicą w trakcie jednej delegacji służbowej często dochodził do miesiąca czasu, f) żaden z zagranicznych kontrahentów nie potwierdził ponoszenia kosztów dowozu pracowników skarżącego, a także żaden z kontrahentów niepotwierdził faktu kilkutygodniowych szkoleń pracowników skarżącego. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.