III SA/Wa 1311/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę W dniu 31 marca 2009 r. P. M. i M. P. (dalej jako: "Skarżący") złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2008 rok, w którym wskazali kwotę do zapłaty w wysokości 193 zł. Następnie, 1 grudnia 2009 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania rocznego za 2008 r., do której dołączyli wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty oraz zaświadczenie nr [...] wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny. Skarżący zakwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od należności zagranicznej, która - ich zdaniem - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof" winna być wolna od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż wykazany przychód jest niezgodny z przychodem wynikającym z informacji o uzyskiwanych przychodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) oraz uznał, iż Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-37 pomniejszyli swój przychód o należność zagraniczną w wysokości 131.288,34 zł stosując art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. W związku z powyższym postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Następnie decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 46.705,00 zł oraz kwotę do zapłaty 193,00 zł. Od powyższej decyzji, pismem z [...] stycznia 2009 r. Skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji: • rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, • naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco w niniejszej sprawie, • obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4; art. 21 § 3 i 165 § 3 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142; art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." Skarżący wnieśli o: 1. uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, 2. stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał ją w mocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Organ wskazał, iż rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) przewiduje, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 roku Nr 162, poz. 1117 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o siłach zbrojnych" celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele są zgodne z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. W ocenie organu z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 16 października 2010 r. wynika, iż Skarżący w latach 2006- 2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO (w m. H., Niemcy), do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało jednak związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Organ wskazał, iż z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie RM z 25 maja 2004 r." oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze. zm.). Organ wyjaśnił ponadto, iż w niniejszym piśmie wskazano, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenie RM z 25 maja 2004 r. Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, to – w ocenie organu –należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności dotyczących postępowania. W celu umożliwienia Skarżącym zapoznania się z aktami sprawy oraz udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji został wyznaczony, w trybie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, iż Skarżący nie skorzystali z tego prawa w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Nie korzystając z uprawnień procesowych jakie przysługują stronie postępowania podatkowego do zapoznania się z aktami sprawy, Skarżący pozbawili się możliwości dokonania obiektywnej oceny w zakresie toczącego się postępowania podatkowego. Bezzasadny jest również – zdaniem organu – zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 O.p., gdyż przedmiotowe postępowanie nie dotyczy sprawy nadpłaty lecz określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 i 180 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wniosek Skarżących zawarty w piśmie z 30 grudnia 2009 r. oraz w odwołaniu z 21 stycznia 2010 r. o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o przesłanie m.in. informacji na temat celów realizowanych przez NATO, form realizowania tych celów, tj. czy są realizowane wyłącznie przez jednostki wojskowe, czy też indywidualnie przez żołnierzy, oraz czy służba podatnika w strukturach NATO przyczynia się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowych, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, nie ma uzasadnienia w niniejszej sprawie. Jego zdaniem, fakt, iż Skarżący w ramach pełnionej zawodowej służby wojskowej, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...]. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia wniosek o przeprowadzanie dodatkowych dowodów dotyczących okoliczności stwierdzonych już wystarczająco dowodem znajdującym się w aktach sprawy. Na niniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący pismem z 26 kwietnia 2010 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wnieśli o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, - stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżących kosztów postępowania w/g norm przypisanych oraz kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na ich rzecz kwoty 2.400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, jakiej dokonał organ podatkowy, - obrazę przepisów art. 2, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, - błąd w ustaleniach faktycznych - obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121, 124, art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę z 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę jako niezasadną należało oddalić. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof (w stanie prawnym objętym skargą) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)]. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 w składzie siedmiu sędziów, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 updof zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej tj. art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. (Dz.U. z 2010 Nr 90, poz. 593 ze zm.) – dalej jako: "s.w.ż.z.". Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu RM z 25 maja 2004 r. określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 updof byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o siłach zbrojnych. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 s.w.ż.z. jak również przepisów rozporządzenia RM z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, art. 24 ust. 1-7 s.w.ż.z., nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia RM z 25 maja 2004 r. Te okoliczności przesądzają, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 updof od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Z tych wszystkich względów Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, w zaskarżonej decyzji, iż z omawianego zwolnienia mogą korzystać jedynie żołnierze skierowani w ramach jednostki wojskowej do realizacji celów określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 updof. Jednak ta częściowo błędna wykładnia powyższego przepisu nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem jak zostało wykazane w postępowaniu podatkowym Skarżący pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju, nie realizował celów określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 updof. Dowodem tego jest zaświadczenie nr [...] Ministerstwa Obrony Narodowej (płatnika spornej należności zagranicznej) z dnia [...] października 2009 r. (k-10 akt podatkowych) oraz uzupełniające pismo Ministerstwa Obrony Narodowej –Departament Administracyjny z dnia 14 grudnia 2009 r. (k-23 akt podatkowych). Drugi z wymienionych wyżej dokumentów stanowi odpowiedź na zapytanie organu podatkowego, czy Skarżący realizował cele określone w art.21 ust.1 pkt 83 updof w szczególności : "Czy M. P. wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Heidelberg (Niemcy) w latach 2006-2009 brał udział w :1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, 2) misji pokojowej, 3) akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, 4) organizowaniu i kontroli ruchu granicznego, 5) organizowaniu ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej". Ministerstwo Obrony jako organ wypłacający żołnierzom sporną między stronami należność zagraniczną i jednocześnie odpowiedzialny za pobranie i uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości z tytułu wypłaconych należności jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jednoznacznie stwierdziło, iż wyznaczenie M. P. na stanowisko w międzynarodowej strukturze NATO jak i charakter służby na tym stanowisku, nie miały związku przyczynowego z okolicznościami wskazanymi w powołanym wyżej piśmie organu podatkowego o numerze [...], z dnia 4 grudnia 2009 r. – (k-24 akt podatkowych). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż Skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 updof, nie jest więc uprawniony ze skorzystania z omawianego zwolnienia. Nie spełnia przesłanek przedmiotowych wymienionych w powyższym przepisie. Wbrew zarzutom skargi, pisma Sztabu Generalnego WP, które nie dotyczą Skarżącego prezentujące pogląd odmienny, nie mogły zostać uznane za dowód w niniejszej sprawie a argumentację pełnomocnika w tym zakresie można jedynie uznać za bezzasadną. Jak wskazał słusznie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 5/10, iż w przypadku żołnierzy wyznaczonych, realizacja celów ustawowych skutkujących zwolnieniem osiągniętych przez żołnierza wyznaczonego przychodów, powinna być badana w każdym przypadku indywidualnie w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy. Takie postępowanie organy podatkowe przeprowadziły, a jego wyniki nie budzą wątpliwości. Prawidłowo też organy podatkowe odmówiły Skarżącemu na podstawie art. 188 O.p. ponownego wystąpienia do Ministerstwa Obrony Narodowej z pytaniami sformułowanymi przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 30 grudnia 2009 r. oraz odwołaniu, skoro dysponował już dowodem na okoliczność zadań (celów) służby Skarżącego do której został wyznaczony. Opis zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z jego oceną na podstawie art. 191 O.p. przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów za całkowicie chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Wskazać również należy, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe, wszelkich niezbędnych działaniach mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów stwierdzających okoliczności korzystne dla strony, jeżeli ona sama ich nie przedstawiła. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do ponownego wystąpienia do Ministerstwa Obrony Narodowej z tymi samymi pytaniami, tylko dlatego, że pełnomocnik strony nie zgadza się z opinią powyższego organu. Wreszcie za bezprzedmiotowe należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 72 O.p. bowiem zaskarżona do Sądu decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. a nie stwierdzenia nadpłaty. Podobnie należy odnieść się do argumentacji pełnomocnika Skarżącego, iż w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie były uprawnione do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty w jednej decyzji. Argumentacja ta jest bezprzedmiotowa, bowiem przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd mogła być jedynie decyzja określająca wysokość zobowiązania. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty zaskarżona do Sądu nie została. Ponadto fakt rozdzielenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, nie mógł mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.