I SA/Łd 84/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 84/11 UZASADNIENIE W dniu [...] r. P. M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od 1 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami. Od listopada 2007 r. zainteresowany był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem, podatku od towarów i usług. W 2009 roku wnioskodawca uzyskał z działalności gospodarczej przychód netto w kwocie 50.991 zł. O zmianie limitu obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego zainteresowany dowiedział się późno, ale zdążył [...] r. zasięgnąć opinii Krajowej Informacji Podatkowej, że w jego przypadku będzie mógł w trakcie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia i nie jest związany terminem 15 stycznia określonym w art. 2 ust. 2 ustawy zmieniającej. Możliwość wyboru innego terminu niż [...] r. była wnioskodawcy "na rękę", bowiem nie był przygotowany finansowo na korektę podatku naliczonego od stanu towarów posiadanych w dniu wyboru zwolnienia i już przez połowę stycznia wnioskodawca rejestrował w kasie fiskalnej przychody opodatkowane podatkiem VAT. Przed końcem marca powtórnie wnioskodawca potwierdził tę informację w Krajowej Informacji Podatkowej oraz w swoim urzędzie skarbowym i złożył druk VAT-R wybierając zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy od 1 kwietnia 2010 r. Na początku czerwca zainteresowany po przeczytaniu artykułu w prasie podatkowej, z którego wynikało, iż podjął błędną decyzję, ponownie skorzystał z usług Krajowej Informacji Podatkowej i tym razem otrzymał odmienną niż poprzednio odpowiedź, że mógł wybrać zwolnienie podmiotowe tylko od początku roku, składając oświadczenie do 15 stycznia. Przedstawiając powyższe, P. M. zadał następujące pytanie. Czy wnioskodawca miał prawo wybrać ponownie zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2010 r.? Zdaniem wnioskodawcy, w oparciu o art. 113 ust. 1 tej ustawy i przy spełnieniu warunku z ust. 11 zainteresowany mógł ponownie wybrać zwolnienie od podatku od towarów i usług od 1 kwietnia tego roku. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia [...] r. Ustawy zmieniające co do zasady nie funkcjonują samodzielnie (a raczej nie powinny), mają zmienić brzmienie ustawy głównej, dodać nowe lub usunąć zapisy i zniknąć z obrotu prawnego. Wnioskodawca podkreślił przy tym, że art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadził zmiany treści ust. 11 art. 113. Nie rozszerzył też ustawy w dziale XllI o kolejny przepis przejściowy. Funkcjonuje równolegle i nie może ograniczyć istniejących w ustawie uprawnień podatnika. Wątpliwości wyjaśnia uzasadnienie do projektu zmiany ustawy, zgodnie z którym: "(...) projekt przewiduje wprowadzenie w przepisach przejściowych rozwiązania umożliwiającego podatnikom, którzy przekroczyliby w roku 2009 obecny limit obrotu (50.000 zł) - co skutkowałoby wyłączeniem ich na rok z możliwości powrotu do tego zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i ustawy - ale nie przekroczyliby nowego, podwyższonego limitu określonego na rok 2010 (100.000 zł), dalsze korzystanie z tego zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia [...] nr. (...)". "(...) Pozostałe warunki umożliwiające korzystanie z podmiotowego zwolnienia wynikające z obecnie obowiązujących przepisów pozostały niezmienione". Zdaniem wnioskodawcy, intencje projektodawcy, zaakceptowane następnie przez ustawodawcę, są całkowicie czytelne. Projektodawcę - Prezesa Rady Ministrów w toku prac legislacyjnych reprezentował Minister Finansów. Ten sam, który za pośrednictwem Krajowej Informacji Podatkowej, w tym roku, rozgłaszał sprzeczne opinie. Pojawiły się również wypowiedzi jakoby z prawa do ponownego wyboru zwolnienia można skorzystać jedynie z początkiem roku. Taką opinię wnioskodawca uważa za nieprawidłową. Sformułowanie "(...) nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku (...)" z art. 113 ust. 11 ustawy nie uprawnia do wyciągania takich wniosków. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., A, Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko P. M. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 113 ust. 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast art. 113 ust. 1 od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), otrzyma brzmienie: zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednakże art. 2 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł. Ponadto organ podkreślił, że stosownie do art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, w 2010 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2009 r. była wyższa niż 50.000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r., z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl zaś art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast stosownie do treści art. 113 ust. 11 tej ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Organ interpretujący wskazał przy tym, że przepis art. 113 ust. 11 powołanej ustawy został zmieniony z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 59 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Ponadto na mocy art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników: 1) dokonujących dostaw: a) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej ([...]) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, c) nowych środków transportu, d) terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę; 2) świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie; 3) niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zdaniem organu, w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady, podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy spełnione zostaną następujące warunki: - od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia od podatku lub rezygnacji z tego zwolnienia, musi upłynąć co najmniej rok, - podatnik w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć określonej wartości sprzedaży, wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy, - podatnik nie może wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy. Odnośnie postanowień powołanego powyżej art. 2 ust. 2 ww. ustawy należy wskazać, iż przepis ten dotyczy wyłącznie takich podatników, którzy korzystali w roku 2009 ze zwolnienia od podatku VAT, jako podmioty kontynuujące działalność i: - przekraczając kwotę 50.000 zł utracili w roku 2009 prawo do tego zwolnienia, przy czym nie przekroczyli nowego, podwyższonego limitu określonego na rok 2010 (tj. 100.000 zł), - zrezygnowali w roku 2009 ze zwolnienia, przy czym łączna wartość ich sprzedaży opodatkowanej w 2009 r. była wyższa niż 50.000 zł, ale nie przekroczyła 100.000 zł. W ocenie organu w stosunku do takich podatników na mocy cyt. przepisu przejściowego nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, stosownie do której podatnik może powrócić do zwolnienia najwcześniej po upływie roku, licząc od końca roku, w którym stał się czynnym podatnikiem VAT. U tych podatników utrata prawa do zwolnienia od podatku wskutek przekroczenia limitu obrotów w roku 2009 (50.000 zł) skutkowałaby wyłączeniem ich na rok z możliwości powrotu do tego zwolnienia na podstawie wskazanego art. 1 ustawy. Natomiast przepis ten nie dotyczy podatników będących już w 2009 roku czynnymi podatnikami VAT (czyli takich, którzy weszli w VAT - obowiązkowo lub dobrowolnie - w roku 2008 lub wcześniej), którzy za rok 2009 nie przekroczyli 100.000 zł. Odnosząc te uwagi do złożonego wniosku o wydanie interpretacji organ podatkowy wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami. Od listopada 2007 r. zainteresowany był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2009 wnioskodawca uzyskał z działalności gospodarczej przychód netto 50.991 zł. W związku z wprowadzonymi w roku 2010 r. zmianami limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku, zainteresowany złożył do właściwego Urzędu Skarbowego druk VAT-R wybierając zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy od [...]r. [...]r. wnioskodawca rejestrował w kasie fiskalnej przychody opodatkowane podatkiem VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, organ interpretujący stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajdą zastosowania regulacje art. 2 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wnioskodawca utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przed 2009 r. (utrata tego prawa nastąpiła w roku 2007). W odniesieniu natomiast do ponownego skorzystania przez wnioskodawcę w roku 2010 ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy organ ten wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. okres 3-letniej karencji do ponownego wyboru zwolnienia został skrócony do roku. Ten roczny okres jest liczony obecnie od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia. Wobec braku przepisów przejściowych i zasady stosowania nowego prawa, przyjąć należy, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia bądź zrezygnował ze zwolnienia przed dniem 1 stycznia 2009 r., może ponownie skorzystać ze zwolnienia po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia bądź zrezygnował ze zwolnienia. Wychodząc z powyższych przesłanek, organ podatkowy wywiódł, że skoro wnioskodawca utracił prawo lub zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego w listopadzie 2007 r., to rok liczony od końca roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia, upłynął z końcem roku 2008 i począwszy od roku 2009 mógł co do zasady ponownie wybrać zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 (oczywiście w sytuacji nieprzekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej w wysokości wskazanej w tym przepisie). Tymczasem w przedmiotowej sprawie, ponieważ wnioskodawca w roku 2009 uzyskał obrót netto 50.991 zł, tym samym przekroczył kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy dla roku 2009 (50.000 zł). Jednakże w związku z wprowadzonymi zmianami w przepisach, zainteresowany z uwagi na nieprzekroczenie kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy w wysokości 100.000 zł mógłby od początku roku skorzystać ponownie ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Organ podkreślił przy tym, że powrót do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT możliwy jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia, nie jest tym samym możliwy wybór zwolnienia od dowolnego miesiąca w danym roku podatkowym. O ponownym wyborze zwolnienia wnioskodawca powinien poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego deklarując zmianę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, zgodnie z przepisem art. 96 ust. 12. Przepis ten nakazuje bowiem zgłosić zmianę danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Zatem w zaistniałej sytuacji wnioskodawca chcąc ponownie wybrać zwolnienie, winien złożyć takie zgłoszenie aktualizacyjne do [...] r. Pomimo tego, że powyższe zgłoszenie o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia winno być złożone do [...] r. zwolnienie, w przypadku dokonania przez podatnika takiego wyboru, ma zastosowanie od dnia 1 stycznia tego roku. Przewidziany bowiem termin w przepisie art. 96 ust. 12 jest jedynie terminem poinformowania właściwego organu podatkowego o skorzystaniu ze zwolnienia podmiotowego. Skoro jednak w przedmiotowym przypadku wnioskodawca nie złożył wskazanej powyżej aktualizacji VAT-R w terminie i zachowywał się od początku roku 2010 nadal jak podatnik VAT czynny, tj. rejestrował w kasie fiskalnej przychody opodatkowane podatkiem VAT, to należy uznać, iż na rok 2010 nie dokonał ponownego wyboru zwolnienia, wskazanego w ust. 1 art. 113. Skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu będzie możliwe więc dopiero od 1stycznia 2011 r., o ile wnioskodawca spełni wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania z tego zwolnienia wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. W konkluzji organ interpretujący wskazał, że wnioskodawca nie miał prawa wybrać ponownie zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy od dnia 1 kwietnia 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, w dniu [...] r. P. M. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od [...] r. na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, prezentowane wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ dokonujący interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść wydanej interpretacji. W szczególności nieuzasadniony jest postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawy o ptu". W toku postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zostały też naruszone przepisy regulujące tok tego postępowania, zresztą skarżący nie zarzucił naruszenia jakichkolwiek przepisów proceduralnych. Treść przepisu, którego wykładnia jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, jest i była w 2010 r., a więc w chwili składania wniosku o interpretację, jak i w chwili udzielania interpretacji, następująca: "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1". Według skarżącego z przepisu tego wynika tylko najwcześniejszy moment możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia od podatku. Skorzystanie ze zwolnienia nie jest więc możliwe w takiej sytuacji wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował. A zatem, ten najwcześniejszy termin do ponownego skorzystania ze zwolnienia będzie się rzeczywiście zaczynał z początkiem roku kalendarzowego. Jednakże w ocenie skarżącego z przepisu tego nie wynika, że ten najwcześniejszy, możliwy termin jest jedynym możliwym terminem do skorzystania z ponownego zwolnienia od podatku. Z przepisu nie wynika bowiem, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia później, według własnego wyboru, od początku dowolnego miesiąca w ciągu roku, po upływie tego najwcześniejszego terminu. Decydujące, według skarżącego, dla takiej interpretacji jest użycie w powyższym przepisie wyrażenia cyt. "...nie wcześniej niż...". Przedstawiona przez podatnika interpretacja powyższego przepisu słusznie została uznana przez organ podatkowy za błędną. Po pierwsze, z samego faktu, że w art. 113 ust. 11 ustawy o ptu ustawodawca określając wprost najwcześniejszy, możliwy termin na ponowne skorzystanie ze zwolnienia od podatku, nie wskazał wyraźnie, że skorzystanie z tego zwolnienia jest możliwe tylko od początku roku kalendarzowego, nie wynika, że inną możliwość dopuścił. Po drugie, interpretacja art. 113 ust. 11 ustawy o ptu musi być dokonywana z uwzględnieniem treści innych przepisów regulujących kwestię zwolnienia podmiotowego, a zwłaszcza z uwzględnieniem treści art. 113 ust. 1 tej ustawy. Dokonując interpretacji art. 113 ust. 11 w taki właśnie sposób organ podatkowy zasadnie doszedł do wniosku, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, bowiem w świetle mających zastosowanie przepisów ustawy o ptu podatnik nie miał prawa wybrać ponownie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o ptu od 1 kwietnia 2010 r. Powrót do takiego zwolnienia był możliwy tylko od 1 stycznia 2010 r. Zasadnicze znaczenie w zakresie określenia przesłanek zwolnienia podmiotowego od podatku ma ust. 1 art. 113 ustawy o ptu. Z tego przepisu wynika, że zwolnieni od podatku są wszyscy podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej netto nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym granicznej kwoty wyrażonej w zł. Nieprzekroczenie ustalonej przez ustawodawcę kwoty obrotów (sprzedaży opodatkowanej) powoduje, że podatnik automatycznie jest zwolniony od podatku. Dla zwolnienia od podatku znaczenie ma wartość sprzedaży opodatkowanej z roku poprzedniego. Ta ogólna zasada nie znajduje zastosowania w sytuacjach opisanych w ust. 13 powołanego artykułu dotyczących określonych czynności i określonych towarów i usług, co oznacza, że podatnicy dokonujący tych czynności i w zakresie wymienionych towarów lub usług nie zostają zwolnieni od podatku, choćby w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży nie przekroczyła wyznaczonej przez ustawodawcę granicznej kwoty. W rozpatrywanej sprawie ust. 13 art. 113 ustawy o ptu nie miał zastosowania. W art. 113 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. przewidziana została graniczna wartość sprzedaży w wysokości 50.000 zł. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 215, poz. 1666). W wyniku tej zmiany wynikającej z art. 1 pkt 2) ustawy nowelizacyjnej graniczna kwota została podniesiona do 150.000 zł, jednakże ta zmiana wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., co wynika z art. 4 ustawy nowelizacyjnej. Przepis przejściowy tej ustawy – art. 2 ust. 1 – regulował sytuację w roku 2010, a mianowicie określał kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 dla 2010 r. na 100.000 zł. Oznacza to, że w 2010 r., czyli od 1 stycznia 2010 r., zwolnieni są od podatku od towarów i usług podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym, czyli w roku 2009, kwoty 100.000 zł. W ustawie nowelizacyjnej nie ma szczególnego przepisu przejściowego, poza wyżej wskazanym, co oznacza, że prawo do zwolnienia podmiotowego od początku 2010 r. należy oceniać według nowego limitu określonego w art. 2 ust. 1 w/w ustawy. A zatem, mimo że do końca 2009 r. obowiązywał limit sprzedaży w kwocie 50.000 zł, to od początku 2010 r. decydujący jest nowy limit w kwocie 100.000 zł i zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 1 ustawy o ptu jest to kwota sprzedaży z roku poprzedniego. Art. 13 ust. 1 ustawy o ptu w zw. z art. 2 ust. 1 w/w ustawy nowelizacyjnej określa sytuację podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2009 r. (czyli niekorzystających w 2009 r. ze zwolnienia podmiotowego) lub też podatników kontynuujących w 2009 r. zwolnienie podmiotowe. W obu tych sytuacjach od 1 stycznia 2010 r. podatnik jest zwolniony od podatku, jeżeli nie przekroczył w 2009 r. łącznej wartości sprzedaży na poziomie 100.000 zł. W pierwszej sytuacji podatnik podlegający opodatkowaniu w 2009 r. zostaje zwolniony od początku 2010 r., a w drugiej sytuacji podatnik zwolniony podmiotowo w 2009 r. od początku 2010 r. kontynuuje to zwolnienie. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy skarżącego, co wynika z przedstawionego przez niego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. We wniosku wskazano bowiem, że od listopada 2007 r. skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w 2009 r. uzyskał przychód netto w kwocie 50.991 zł., a więc poniżej 100.000 zł. Nie ma jednak wątpliwości, że opisane wyżej zwolnienie podmiotowe, którego podstawą prawną jest art. 113 ust. 1 ustawy o ptu w zw. z art. 2 ust. 1 w/w ustawy nowelizacyjnej z dnia 2 grudnia 2009 r., ma swój początek od 1 stycznia 2010 r. Kryterium zaistnienia tego zwolnienia jest wartość sprzedaży netto z roku poprzedniego. Nieprzekroczenie wyznaczonego limitu sprzedaży w roku poprzednim oznacza zwolnienie z opodatkowania w roku następnym. Ustawodawca nie wskazał momentu, od którego zwolnienie się zaczyna, bo nie było to potrzebne. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie to dotyczy w zasadzie całego roku następującego po tym, w którym wartość sprzedaży nie przekroczyła ustawowego limitu, czyli rozpoczyna się z początkiem roku. Oczywistym jest, że zwolnienie to traci moc w chwili, w której u podatnika zwolnionego od początku roku wartość sprzedaży przekroczy limit. Z żadnego przepisu ustawy o ptu, ani też z przepisów w/w ustawy nowelizacyjnej nie wynika, aby podatnik, któremu w 2010 r. przysługiwało na podstawie powyższych przepisów zwolnienie podmiotowe, mógł sobie wybrać termin inny niż początek roku, od którego zechce korzystać ze zwolnienia. Byłoby to nielogiczne, skoro zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy o ptu przysługuje z mocy prawa, bez konieczności dokonywania wyboru zwolnienia przez podatnika i skoro przysługuje od początku roku. Podatnik, któremu zwolnienie przysługuje od początku roku może natomiast ze zwolnienia tego zrezygnować, co wynika z ust. 4 art. 113 ustawy o ptu. Rezygnacja ze zwolnienia jest związana z koniecznością pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego, a więc jest związana z podjęciem przez podatnika określonej czynności (zawiadomienia). Rezygnacja ze zwolnienia może nastąpić w ciągu roku. Przed początkiem miesiąca, w który podatnik rezygnuje ze zwolnienia, musi powiadomić od tym naczelnika urzędu skarbowego. Jednakże z faktu, że rezygnacja (art. 113 ust. 4 ustawy o ptu) z przyznanego prawem (art. 113 ust. 1 ustawy o ptu) zwolnienia może nastąpić od dowolnego miesiąca wedle wyboru podatnika nie wynika, że podatnik ma także wybór w zakresie początkowego momentu korzystania ze zwolnienia. Możliwość wyboru momentu rezygnacji ze zwolnienia wynika bowiem z przepisu ustawy. W zaskarżonej interpretacji zasadnie wyjaśniono, że podatnika nie dotyczy art. 2 ust. 2 w/w ustawy nowelizacyjnej. Ten przepis dotyczy bowiem tych podatników, którzy w 2009 r. korzystali ze zwolnienia od podatku (skarżący w 2009 r. był podatnikiem czynnym) i kontynuując działalność przekroczyli w 2009 r. graniczną kwotę sprzedaży 50.000 zł, a tym samym utracili w 2009 r. prawo do zwolnienia oraz tych podatników, którzy w 2009 r. zrezygnowali ze zwolnienia. Z uwagi na treść art. 113 ust. 11 podatnicy tacy nie mogliby w 2010 r. skorzystać ze zwolnienia, bowiem podatnicy, którzy utracili prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnowali z tego zwolnienia, mogą, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Przepis przejściowy – art. 2 ust. 2 w/w ustawy nowelizacyjnej wyjątkowo umożliwia takim podatnikom skorzystanie ze zwolnienia już od początku 2010 r., bez konieczności czekania na możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia przez co najmniej okres jednego roku, czyli przez okres 2010 r. Oczywiście podatnicy określeni w tym przepisie muszą spełniać dodatkowe warunki, a więc wartość sprzedaży opodatkowanej u nich musi być wyższa od 50.000 zł, ale niższa od 100.000 zł i muszą o zamiarze skorzystania ze zwolnienia powiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 stycznia 2010 r. Użycie w art. 113 ust. 11 wyrażenia cyt. "...nie wcześniej niż po upływie roku..." nie oznacza, że możliwość skorzystania ze zwolnienia może być późniejsza i że wybór momentu skorzystania ze zwolnienia zależy od podatnika. Takie sformułowanie oznacza natomiast, że okres roku liczony od końca roku, w który podatnik utracił zwolnienie lub z niego zrezygnował, musi upłynąć. Podatnik nie może wcześniej ze zwolnienia skorzystać (sytuacja wynikająca z w/w art. 2 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej jest wyjątkiem). Może ze zwolnienia skorzystać później, ale nie w dowolnym momencie, lecz od początku następnego roku, i o ile spełni wtedy warunek wynikający z art. 113 ust. 1 ustawy o ptu. W takiej jednak sytuacji, nie chcąc korzystać ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o ptu od początku danego roku (w tej sprawie od początku 2010 r.), podatnik powinien, zgodnie z art. 113 ust. 4 powiadomić o rezygnacji ze zwolnienia i ewentualnie skorzystać z niego z początkiem następnego, 2011 roku pod warunkiem nie przekroczenia granicznej kwoty sprzedaży w 2010 r. Wydając niniejszy wyrok Sąd miał na uwadze, że przedmiotem wniosku o interpretację i w związku z tym przedmiotem interpretacji był art. 113 ust. 1 ustawy o ptu i kwestia możliwości wyboru przez podatnika zwolnienia od podatku od 1 kwietnia 2010 r., w sytuacji, gdy w 2009 r. osiągnął on wartość sprzedaży netto w kwocie 50.991 zł. W tym zakresie interpretacja organu jest prawidłowa. Podatnik został bowiem zwolniony od podatku automatycznie, z mocy przepisu prawa – art. 113 ust. 1 ustawy o ptu w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia [...] r. Zwolnienie nastąpiło z początkiem 2010 r. i podatnik nie mógł go opóźnić. Sąd nie zajmował się natomiast prawidłowością stanowiska organu w zakresie oceny faktycznego rozliczania transakcji przez podatnika w kasie fiskalnej po [...] r. (akapit trzeci str. 5 interpretacji), bo tego zagadnienia nie dotyczył wniosek o interpretację. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.