I SA/Po 309/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/Sz. Widłak /-/K. Nikodem /-/St. Małek I SA/Po 309/09 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] znak [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółka z o.o. w P przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W treści wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że realizując obowiązek ustawowy wynikający z implementacji przepisów unijnych, A S.A. rozdzieliła działalność dystrybucyjną od działalności handlu energią elektryczną. Rozdzielenia dokonano poprzez wydzielenie w dniu [...]. Operatora systemu Dystrybucyjnego do spółki córki A Operator spółka z o.o. Niezbędny majątek do prowadzenia działalności objętej koncesją został wniesiony do tak utworzonej spółki aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez A S.A. (właściciela 100% udziałów w jej kapitale zakładowym). Nadto spółka wskazała, iż przychody z działalności polegającej na dystrybucji energii elektrycznej wynikają z taryfy zatwierdzanej na dany rok przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W dniu [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdził taryfę Spółki dla energii elektrycznej na [...], która została wprowadzona uchwałą Zarządu. Stawki za dystrybucję energii elektrycznej stanowiące element przychodu regulowanego ustalane są w oparciu o ponoszone przez spółkę koszty, uznane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki jako uzasadnione. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki poinformował spółkę, że przyjął do kalkulacji stawek taryfowych poniesione koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych oraz notarialnych, pod warunkiem rozliczenia ich w kosztach spółki w ciągu [...] lat obrotowych ([...]) oraz ujęcia ich w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w sprawozdaniu finansowym za [...] Spółka złożyła stosowne oświadczenie o taki sposobie ujęcia w księgach rachunkowych ww. kosztów. W związku z tym w rachunku zysków i strat w latach [...] zostaną uwzględnione [...] równe raty powyższych kosztów oraz jednocześnie przychody z tego tytułu. Spółka sformułowała cztery pytania, w których zaprezentowała swoje stanowisko w przedmiocie klasyfikacji wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy spółki. W pierwszym zawarła stanowisko, że wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych, natomiast skalkulowana w taryfie przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wartość tych wydatków nie powinna stanowić przychodu spółki na podstawie art. 12 ust.4 pkt. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na niezaliczenie tych wydatków przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W drugim – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska, że wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe i notarialne związane ze zmianą umowy spółki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach [...] przy uznaniu ich za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z dystrybucji energii elektrycznej. W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytania spółka wniosła o potwierdzenie, że prawidłowym jest stanowisko, iż koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy spółki powinny zostać potrącone w chwili ich uiszczenia tj. [...] natomiast przychody otrzymywane w latach [...] uwzględniające w swojej kalkulacji kwotę ww. kosztów stanowią w całości przychód podlegający opodatkowaniu. W czwartym stanowisku sformułowanym na wypadek negatywnej odpowiedzi na wszystkie wcześniejsze pytania spółka wniosła o potwierdzenie czy prawidłowym jest stanowisko, że koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy spółki nie stanowią kosztów podatkowych, natomiast przychody otrzymywane w latach [...] uwzględniające w swojej kalkulacji kwotę ww. kosztów stanowią w całości przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżąca wskazała przy tym w zakresie pytania pierwszego, iż poniesione wydatki związane z pozyskaniem przedmiotu aportu mają związek nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu ale również służą zabezpieczeniu i zachowaniu tego źródła przychodów. W konsekwencji koszty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat sądowych i notarialnych są bez wątpienia związane z prowadzoną działalnością spółki ale jednocześnie w chwili poniesienia nie związane z żadnym konkretnym przychodem i jako takie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. W przypadku zaś gdy wydatki te nie zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, zwrot tych wydatków poprzez skalkulowanie ich w taryfie spółki nie powinien w tej części stanowić jej przychodu stosownie do art. 12 ust.4 pkt. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania drugiego spółka wskazała, że poniesione koszty powinny być co do zasady spisane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia ale z uwagi na decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i zmianę rodzaju poniesionego kosztu z pośredniego na bezpośredni, przedmiotowe wydatki winny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym spółka osiągnie odpowiadające im przychody z tytułu dystrybucji energii elektrycznej, zgodnie z art. 15. ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do pytania trzeciego, w sytuacji gdy wydatki nie zostaną uznane przez organ podatkowy za koszty bezpośrednie, spółka podniosła, że koszty te powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów pośrednie i ujęte w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15. ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychody spółki w latach [...] uwzględniające w kalkulacji wartość tych kosztów powinny w całości stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pytanie czwarte spółka sformułowała na wypadek braku akceptacji któregokolwiek z powyższych stanowisk wnosząc o jednoznaczne potwierdzenie stanowiska, że koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych i notarialnych związanych ze zmianą umowy Spółki nie stanowią kosztów podatkowych, natomiast przychody otrzymywane w latach [...] uwzględniające w swojej kalkulacji kwotę ww. kosztów powinny także w tej części stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1,2,3 oraz prawidłowe w zakresie pytania 4. W szczególności wskazał on, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15.ust.1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, iż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem o którym mowa w art. 12.ust. 4 pkt.4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przychody z dystrybucji energii elektrycznej w całości stanowią przychody podatkowe. Zdaniem organu podatkowego wykładnię taką potwierdza również art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia [...] skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów brak było podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnicy skarżącej wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 4, 15 ust. 1 w zw. z art. 12. ust. 4 pkt. 4 i art. 7 ust.3 pkt. 1 i 3 oraz art. 12 ust.4 pkt. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności wskazali oni, że doszło do nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z odmową uznania wydatków dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego za koszt uzyskania przychodów, w sytuacji jeżeli równowartość tych kosztów została uwzględniona w kalkulacji przychodów wynikających z taryfy dla usług dystrybucji skarżącej. Pełnomocnicy skarżącej podnieśli, że zgodnie z przywołanym artykułem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Z uwagi na fakt, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie skarżącej warunkiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie, że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem pełnomocników skarżącej również w zakresie art. 15 ust. 4 dokonano nieprawidłowej wykładni poprzez uznanie, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem otrzymywanym przez skarżącą spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości uznania kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym z tytułu świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnicy skarżącej podnieśli, że nieprawidłowy jest pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego należy wiązać z przychodami uzyskanymi na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowiących przychodów na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazali przy tym, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana w interpretacji, wyłączająca z kosztów podatkowych sporne wydatki prowadzi do tego, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest środkiem prowadzącym do zwiększenia przychodów podatnika lecz celem samym w sobie. Tymczasem w ocenie skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem ponoszenia wydatków takich jak opłaty z nim związane a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego to jest zwiększenia jak również zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podobnie rzecz się ma zdaniem pełnomocników skarżącej, w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może on też bowiem stanowić podstawy do odmowy uznania za koszt podatkowy omawianych wydatków. Celem regulacji tego artykułu, jak wskazują pełnomocnicy skarżącej spółki, jest uniknięcie sytuacji, gdzie podatnik osiąga dochód nie podlegający opodatkowaniu (na mocy art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bądź zwolniony od podatku (na mocy art. 17 tejże ustawy) a jednocześnie uwzględnia w podstawie opodatkowania koszty uzyskania tychże dochodów. Zdaniem pełnomocników skarżącej w tej sytuacji ww. przepis nie znajduje zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym i nie może stanowić podstawy do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej spółki. Skarżąca zakwestionowała również stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzającej, iż przychody , które zostały skalkulowane w taryfie z tytułu świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej w wysokości odpowiadającej kosztom podwyższenia kapitału zakładowego podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej w razie nieuwzględnienia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w kosztach podatkowych taka interpretacja naruszy spójność systemu podatkowego i doprowadzi do dwukrotnego obciążenia podatkowego spółki z tego samego tytułu albowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki skalkulował w taryfie spółki przedmiotowe wydatki przy założeniu, iż będą one uwzględnione w kosztach spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. W szczególności podniósł, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15. ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art.12 ust.4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód taki jest zatem neutralny podatkowo, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji wydatków tych nie można zaliczyć zarówno do kosztów pośrednich jak i bezpośrednich. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż wydatki te zostały przez Spółkę za zgodą Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uwzględnione w ustalonej dla Spółki taryfie dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej. Fakt, że skutkiem powyższego jest powstanie z tego tytułu przychodu podatkowego, nie może w opinii organu podatkowego zmienić oceny, iż przychody te nie stanowią zwrotu wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stanowią one odpowiednika poniesionych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jako zasadna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadę tę potwierdzają art. 1 i 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) powoływanej dalej jako p.p.s.a. Kontrola o której mowa w tym przepisie jest kontrolą co do prawa a zatem z punktu widzenia legalności, to jest zgodności podejmowanych działań zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami procesowymi. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi rozstrzygniecie, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków takich jak: koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, służącego do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii. Zdaniem Ministra Finansów wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził on bowiem, że wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu, skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, stanowi, że jeżeli dochody z tych źródeł przychodów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym są wolne od podatku. Wobec tego wydatki związane z uzyskaniem tych przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Nie można ich uznać za poniesione "w celu uzyskania przychodów", ponieważ pozostają w związku z przysporzeniem, które nie zostało uznane za przychód podatkowy. W związku z tym, błędne jest stanowisko spółki, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmiennie w opinii skarżącej, zaistniały warunki do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bowiem wydatki te z jednej strony były podyktowane bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi z drugiej zaś mają kluczowe znaczenie dla funkcjonowania spółki oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wniesiony do spółki aport był bowiem konieczny dla wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę, której przedmiotem jest dystrybucja energii elektrycznej. Podobnie stwierdził Prezes Urzędu Regulacji Energetyki albowiem skalkulowanie omawianych wydatków w taryfie spółki oznacza, że uznał je za uzasadnione to jest niezbędne do poniesienia w celu prowadzenia koncesjonowanej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja przywołanych przepisów, w kontekście zadanych przez skarżącą pytań, sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki związane z otrzymaniem aportu, wskazane przez skarżącą spółkę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jaki jest ich ewentualny charakter. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Sądów Administracyjnych poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3.11.1992r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994 r., SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995 r., SA/Sz 158/95; wyrok NSA z 7.3.2001 r., III SA 64/00, wyrok WSA z 21.1.2004 r., III SA 919/02). A zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki 1) został poniesiony przez podatnika; 2) jest definitywny (rzeczywisty); 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) został właściwe udokumentowany 6) nie mieści się w wydatkach wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek pozwala dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że koszt jest ponoszony w celu osiągnięcia "przychodów", a nie konkretnego "przychodu". Nie musi zatem wystąpić związek bezpośredni między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu. Koszty są ponoszone w interesie przedsiębiorstwa, które przynosi przychody będące przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie można zatem twierdzić, że warunkiem uznania kosztu w dochodzie podatkowym jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości, że składniki majątkowe uzyskane w wyniku podwyższenia czy utworzenia kapitału zakładowego mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Wpływają bowiem na zwiększenie możliwości spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. poprawiają płynność finansową). Tym samym niewątpliwie poniesienie przez spółkę kosztów związanych z podwyższeniem kapitału spełnia kryteria opisane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwala zaliczyć je w koszty podatkowe. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być oczywiście różne począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat poprzez zwiększenie jej zdolności kredytowej, uwiarygodnienie przed kontrahentami aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z. koniecznością dostosowania działalności skarżącej do prawodawstwa unijnego i krajowego. A zatem mamy tu do czynienia z poniesieniem wydatków związanych nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu ale również służących zabezpieczeniu oraz zachowania źródła przychodów. W tej sytuacji działania w związku z ustawowym obowiązkiem dokonania restrukturyzacji uznać należy za celowe i racjonalne działanie zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest przedsiębiorstwo spółki. Tym samym wydatki poniesione w związku z przekształceniem, w tym także te związane z kosztami dotyczącymi zmiany umowy spółki, należy uznać za pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd podziela przy tym pogląd widoczny w literaturze (K. Knapik), że przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że wprowadzenie aportu stanowiło warunek niezbędny do prowadzenia przez skarżącą koncesjonowanej działalności a zatem do osiągania przychodów w ogóle. Jest oczywiste, iż koszty uzyskania przychodu są immanentną cechą podatku dochodowego. Zdaniem Sądu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić w tym miejscu uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu, nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania, czego w praktyce organy podatkowe, z reguły nie kwestionują (tak m.in. w orzecznictwie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 115/08; w doktrynie P. Wysocki, P. Maksymiuk: "Transakcje kapitałowe. Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych", Prawo i Podatki, 12/2005, str. 17). Zestawiając treść art. 7 ust. 3 pkt 3 z pojęciami wartości niebędących przychodami podatkowymi (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 ustawy) oraz dochodów wolnych od podatku (wskazanych w art. 17 ustawy) które są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy. Przy tym zaś zarówno art. 2, jak i art.17 nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę stanowisko, że obydwa te przepisy nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że wydatki związane z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są bezpośrednio przeznaczone na powiększenie kapitału zakładowego, wobec czego wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego i stąd nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a poniesione przez Spółkę koszty jego uzyskania nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy , co wynika dodatkowo z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem Sądu, będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z otrzymanym aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w widocznym związku z konkretnymi przychodami. W tym miejscu należy wskazać, że koszty uzyskania przychodu są zasadniczo dzielone na koszty bezpośrednie oraz pośrednie. Kosztami o charakterze bezpośrednim są w szczególności wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług. Natomiast do kosztów o charakterze pośrednim koszty, które nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem, a z działalnością spółki zmierzającą do uzyskania przychodów (zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów) i związane są z funkcjonowaniem spółki. Do tej właśnie ostatniej kategorii kosztów tj. prowadzących co najmniej do potencjalnej możliwości uzyskania przez spółkę przychodów (podlegających przecież opodatkowaniu) winny być zaliczane wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Stwierdzić zatem należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów skarżącej, jeżeli skarżąca będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Mając na uwadze powyższe, interpretacja udzielona przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003. nr 212 poz. 2075.). /-/ Sz.Widłak /-/ K.Nikodem /-/ S.Małek