I SA/Gd 92/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 17 lutego 2003 r. pomiędzy J. K., jako wynajmującym, a "A" [...] s.c. K. K., A. K. – dalej jako "A", jako najemcą, doszło do zawarcia umowy nr [...] określonej przez strony jako "umowa najmu pokoi gościnnych w domkach letniskowych". Na mocy wskazanej umowy wynajmujący zobowiązał się do oddania do dyspozycji najemcy pokoi gościnnych zlokalizowanych w należącym do niego domku letniskowym w S. od drugiej połowy czerwca do końca sierpnia każdego roku. Strony ustaliły, że kwaterunek osób na pobyt w domku odbywać się będzie na podstawie skierowania "A" lub agenta sprzedającego usługę oraz że należność płatna wynajmującemu przez najemcę będzie uzależniona od faktycznego okresu wykorzystania pokoi przez osoby skierowane na pobyt, przy zastrzeżeniu, że niedotrzymanie warunków umowy przez wynajmującego oraz stwierdzenie niezgodności wyposażenia domku w określonym w załączniku nr 1 wyposażeniem, upoważni najemcę do potrącania 50% należności. Wskazany załącznik, jako integralna część umowy, oprócz wykazu wyposażenia i jego standardu, posłużył stronom do ustalenia ceny wynajmowanych pokoi, którą ustalono na 108,50 zł brutto za dobę za cały domek. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W związku z ww. umową J. K. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a następnie w dniu 27 stycznia 2006 r., zeznanie podatkowe PIT–28, w którym wykazał osiągnięty w 2005 r. przychód w kwocie 2.393,58 zł, stosując do jego opodatkowania właściwą dla przychodów uzyskanych z najmu stawkę podatkową 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako "u.z.p.d."). Decyzją z dnia 14 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 4 i art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d., określił J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 407 zł. W ocenie organu pierwszej instancji J. K. wykazał i uiścił podatek w wysokości niższej niż należna, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby uzyskiwał przychody z tytułu umowy najmu, lecz opodatkowane wyższą stawką przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na działalności usługowej świadczonej przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.2). Naczelnik podkreślił, że przychody z najmu są opodatkowane niższą stawką podatkową, w sytuacji gdy będąca ich podstawą umowa nie została zawarta w ramach prowadzonej przez wynajmującego pozarolniczej działalności gospodarczej. J. K. prowadził jednak w zakresie najmu działalność mieszczącą się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym uzyskane przez niego przychody podlegają opodatkowaniu 17% stawką, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. odnoszącej się m.in. do świadczenia usług przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2). Do powyższych wniosków organ pierwszej instancji doszedł na podstawie analizy postanowień umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a "A", którą ocenił jako czynność pozorną. W ocenie organu zapisy zawartej umowy świadczyły bowiem o tym, że rola "A" sprowadzała się jedynie do pośredniczenia w zawieraniu przez J. K. umów najmu z innymi osobami. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. K. wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 659 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", poprzez bezpodstawne przypisanie umownie najmu znamion umowy pozornej, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną interpretację pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. poprzez zastosowanie stawki 17% do czynności wynajmu, który nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł m.in., że zawarta pomiędzy stronami umowa zawiera konieczne elementy konstrukcji umowy najmu, natomiast z jej zapisów jednoznacznie wynika, iż dotyczy wynajmu domku letniskowego wyłącznie na rzecz "A", a nie świadczenia usług wymienionych w klasyfikacji PKWiU w grupie 55.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 lipca 2008 r. organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w istocie bez znaczenia pozostaje, czy podstawą uzyskiwanych przez podatnika przychodów były czynności wykonywane na podstawie umowy najmu czy też nie, lecz to, jaki mają one faktycznie charakter. Zdaniem Dyrektora ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że poprzez wynajem domku letniskowego podatnik świadczył objęte grupowaniem 55.23.13 PKWiU usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Argumentując przyjętą tezę organ stwierdził, że choć w umowie z dnia 17 lutego 2003 r. wskazano, iż jest zawierana na czas nieokreślony, najem był jednak prowadzony wyłącznie w sezonie letnim. O krótkotrwałym charakterze wynajmu w ocenie organu świadczyła ponadto okoliczność ustalenia w umowie zasad przyjmowania klientów, tj. na okres nie krótszy niż 7 dni, dodatkowo ograniczony godzinowo od godziny 16 w sobotę do godziny 11 następnej soboty, sposób ustalania czynszu za okres faktycznie wykorzystywany, z uwzględnieniem stawki dobowej oraz możliwość dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu szkód i strat bezpośrednio od osób korzystających z domku. W uzasadnieniu podkreślono, że wbrew twierdzeniom podatnika fakt, iż umowa została zawarta z "A", która zajmuje się zarówno pozyskiwaniem jak i bieżącą obsługą turystów, nie może mieć wpływu na zmianę kwalifikacji faktycznie świadczonych przez podatnika czynności. Fakt ten świadczy bowiem jedynie o tym, że J. K. w celu realizacji zamierzonych działań, tj. sezonowego wynajmu domku letniskowego, korzysta z usług drugiego podmiotu gospodarczego. W kontekście postawionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził jednocześnie, że nie kwestionuje postanowień zawartej miedzy stronami umowy z dnia 17 lutego 2003 r., ani w zakresie wysokości i sposobu ustalania czynszu, ani też faktu, iż umowa została zawarta na czas nieokreślony. W ocenie organu z postanowień tych bezspornie jednak wynika, że przedmiot najmu, tj. pokoje gościnne (domek letniskowy) w okresie od połowy czerwca do końca sierpnia 2005 r. został przeznaczony przez właściciela na cele turystyczne (przyjmowanie letników). Odnosząc się do zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził końcowo, że świadczone przez podatnika czynności spełniają wszystkie konieczne dla uznania ich za działalność gospodarczą, ponieważ były wykonywane w celach zarobkowych i na własny rachunek (w związku z ich wykonywaniem podatnik osiągnął przychód), w sposób ciągły (o czym świadczy fakt, że wynajem na cele turystyczne nie ograniczał się do wykonania jednorazowej usługi w danym roku, lecz podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody także w innych latach) oraz w sposób zorganizowany (domek był przystosowany przez podatnika dla potrzeb turystów i przekazany w odpowiednim do tego celu stanie firmie "A"). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej wydanie z rażącym naruszeniem przepisów: - Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 187 poprzez brak zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, co uniemożliwiło stworzenie jej rzeczywistego obrazu i uzyskanie podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa; art. 191 poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się wybiórczą, dopasowaną do przyjętej tezy "prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 209 § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie spełnienia przesłanek kwalifikujących dokonaną czynność wynajmu jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej; - u.p.d.o.f., tj. art. 5a pkt 6 poprzez błędną, nie znajdującą żadnego umocowania interpretację pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" i przez to błędną kwalifikację czynności wynajmu w ramach umowy z dnia 17 lutego 2003 r. jako prowadzenie działalności gospodarczej; - u.z.p.d., tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) poprzez zastosowanie stawki ryczałtu w wysokości 17% do czynności wynajmu dokonanego nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi J. K. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając ponownie, że na mocy umowy z dnia 17 lutego 2003 r. wynajął domek letniskowy spółce "A", która, jako bezpośredni najemca, nie pełniła roli pośrednika. Skarżący nie zawierał bowiem żadnych transakcji ani nie podpisywał umów z podmiotami (osobami trzecimi) faktycznie korzystającymi z przedmiotu wynajmu, a osiągnięty przychód był kwotą otrzymaną bezpośrednio od najemcy domku, tj. "A". Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że świadczył na rzecz osób trzecich usługi wynajmu, a więc prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu domku letniskowego – tym samym, w jego ocenie, prawidłowo obliczył i wykazał należny do zapłaty podatek w oparciu o stawkę 8,5%, właściwą dla przychodów z najmu, które nie zostały uzyskane w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 697/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2008 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, jakiego rodzaju czynności zostały wykonane przez skarżącego ze skutkiem uzyskania przez niego w 2005 r. przychodu w wysokości 2.393,58 zł. Powołując się na art. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. WSA w Gdańsku wskazał, że ustalając charakter dokonywanych czynności organ nie przedstawił innych, poza zawartą umową, dowodów, które podważyłyby treść zawartych w niej zapisów. W ocenie Sądu pierwszej instancji – wbrew przekonaniu organu odwoławczego – wskazana umowa pozostawała właściwa dla ustalenia zakresu i charakteru dokonanych przez skarżącego czynności, w tym w zakresie współuczestniczących w tych czynnościach podmiotów. Dokonując analizy powyższej umowy najmu WSA w Gdańsku wskazał, że jej przedmiotem są umeblowane pokoje gościnne, wchodzące w skład należącego do skarżącego domku letniskowego położonego w S. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych, że domek letniskowy, przy spełnieniu określonych warunków, może mieścić się w kategorii "umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania", o których mowa w PKWiU w grupie 552. Wskazał jednak, że podstawowym w tym zakresie warunkiem pozostaje okoliczność wykorzystywania domku letniskowego do świadczenia usług wynajmu. Zdaniem WSA w Gdańsku zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że domek letniskowy skarżącego, jako określone miejsce, był wykorzystywany do świadczenia usług wynajmu. Wbrew jednak twierdzeniom organów podatkowych usługi te nie były świadczone przez skarżącego, ale przez spółkę "A". Spółka ta była podmiotem wynajmującym i ona była zobowiązana do uiszczania czynszu. W ocenie Sądu pierwszej instancji z samej tylko okoliczności, że skarżący posiadał wiedzę, iż domek będzie wykorzystywany dla celów kwaterunku turystów i na to się zgodził, nie można wnioskować, aby działalność usługowa w tym zakresie była prowadzona przez skarżącego a spółka cywilna jedynie pośredniczyła w sezonowym wynajmowaniu domku letniskowego. Powyższe stało w oczywistej sprzeczności z treścią analizowanej umowy, w której wyraźnie określono, że skarżący wynajmuje domek spółce "A", która zawodowo zajmuje się świadczeniem usług turystycznych. Treść umowy nie budziła więc wątpliwości, ani co do jej przedmiotu, ani też stron. Umowa niewątpliwie zawierała również wszystkie niezbędne elementy pozwalające na uznanie jej za umowę najmu, takie jak zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania na czas nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do zapłaty umówionego czynszu. WSA w Gdańsku pokreślił, że okoliczność, iż domek został oddany do dyspozycji najemcy od połowy czerwca do połowy sierpnia, nie stanowiła o tym, że najem miał charakter krótkotrwały. Wynajmujący zobowiązał się bowiem do pozostawiania domku do dyspozycji najemcy w ww. okresie każdego kolejnego roku, ponieważ strony zawarły umowę na czas nieokreślony. Strony miały również prawo w dowolny sposób określić sposób obliczania należnego od spółki czynszu, w tym także w oparciu o kryteria faktycznego użytkowania domku przez kontrahentów spółki i otrzymywanej z tego tytułu przez spółkę zapłaty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe rozważania pozwalały stwierdzić, że skarżący nie świadczył usług wynajmu umeblowanego domku letniskowego i jego działań nie można zakwalifikować do usług zaliczonych wg PKWiU do grupowania 55.23,13 – usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Za trafny WSA w Gdańsku uznał zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej kwalifikacji czynności wynajmu w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej jako prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie w realiach sprawy nie budzi wątpliwości, że działania skarżącego miały charakter zarobkowy i że podejmowane były przez niego we własnym imieniu, Sąd pierwszej instancji nie znalazł jednak podstaw do przyjęcia, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły. Działaniom tym nie można było przypisać cechy działań rozciągniętych w czasie, podejmowanych w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny, bowiem skarżący poza zawarciem umowy ze spółką "A" nie podejmował żadnych innych czynności związanych z obsługą osób wynajmujących sezonowo przedmiotowy domek. W sprawie nie poczyniono ustaleń pozwalających zanegować to twierdzenie. Skoro więc czynnościom skarżącego nie można było przypisać cech działalności gospodarczej, rozumianej – zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – jako działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f., to w ocenie Sądu pierwszej instancji nie może mieć zastosowania do uzyskanych przez niego w 2005 r. przychodów z najmu stawka ryczałtu w wysokości 17%. Mając m.in. powyższe na uwadze WSA w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na bezpodstawnym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego, przez przyjęcie, że zawarta umowa ze spółką "A" jest wyłącznie umową najmu, a nie pośredniczeniem między podatnikiem a osobami trzecimi i okoliczność dalszego obrotu domku letniskowego przez ww. spółkę – pośrednika zawodowo zajmującego się wynajmowaniem kwater, nie ma wpływu na ocenę faktycznego charakteru umowy zawartej przez podatnika z tą spółką, błędną ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że udział w wynajmie domku spółki pośredniczącej przesądza o braku podstawy do przyjęcia, że działalność skarżącego ma charakter ciągły i zorganizowany, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdański prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. poprzez błędną jego wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki oddalenia skargi. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d., przez uznanie, że ryczałt w wysokości 17% odnosi się tylko do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług hoteli, czyli z prowadzenia określonej działalności usługowej – hotelarskiej, a zawarte w tym przepisie odwołanie do obiektów noclegowych, czyli miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, jest jedynie określeniem miejsc, w których usługi hotelarskie mają być świadczone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1560/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Zdaniem NSA z uregulowań zawartych w PKWiU, do której wprost odwołują się postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d., wynika, po pierwsze, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane z woli ustawodawcy w przepisach rozporządzenia w sprawie PKWiU, a konkretnie w Zasadach Metodycznych PKWiU, po drugie, że z punktu widzenia wykładni pojęcia usługi – o którym mowa w tym przepisie – nie ma istotnego znaczenia to, kto jest odbiorcą świadczonych usług – jednostka gospodarki narodowej czy ludność, a także przeznaczenie – konsumpcja indywidualna, zbiorowa czy ogólnospołeczna, a po trzecie, że z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. wyraźnie wynika, iż dla zakwalifikowania danej usługi do opodatkowania stawką 17% istotne znaczenie ma przedmiot, w którym usługi są świadczone, co powoduje, że w przepisie tym nie ma żadnej mowy o podmiotach i jest spójne z Zasadami Metodycznymi PKWiU. NSA podkreślił, że – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. wprost odwołuje się do przedmiotów, w których świadczone są usługi i którymi są nie tylko hotele, ale i inne obiekty noclegowe turystyki, a także inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, o czym świadczą wprost postanowienia Zasad Metodyki i Tablic Klasyfikacyjnych, które w grupowaniu 55.1 i 55.2 wymieniają, jako równorzędne obiekty hoteli, pensjonatów, kempingi, domy wycieczkowe, schroniska, a także pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe i apartamenty, które nazywa się miejscami krótkotrwałego zakwaterowania. W konsekwencji NSA stwierdził, że dla zakwalifikowania danej usługi najmu do grupowania 55.2 PKWiU i uzyskania przychodów ze świadczenia usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d. nie ma znaczenia to, czy są one świadczone dla jednostek gospodarki narodowej czy dla ludności. W ocenie NSA nie budzi wątpliwości, że podatnika i "A" łączyła nie tylko umowa najmu (art. 659 § 1 k.c.) skoro podatnik zobowiązał się oddać najemcy domek letniskowy do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony (czas nieokreślony w terminach od drugiej połowy czerwca do końca sierpnia każdego roku), ale i pośrednictwo, skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, że klientów do domu skarżący pozyskiwał za pomocą skierowań wystawionych przez "A". Wprawdzie z samej treści umowy wynikało prawo najemcy do podnajmowania pokoi wraz z wyposażeniem (umeblowaniem), przy czym wysokość wynagrodzenia uzależniona była od faktycznego wykorzystania pokoi przez osoby skierowane na pobyt, to jednak skierowanie na pobyt wystawiało "A" lub agent sprzedający usługę. NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji pominął dokument "Analityka skierowań na domki letniskowe", z którego wynikało, iż kwaterodawcą był podatnik, a nie "A". Również same postanowienia umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia, zabezpieczenie się przed niesolidnością (rachunki), określenie minimalnego okresu wynajmowania domku, nieokreślony czas zawarcia umowy, nie zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione z punktu widzenia spełnienia kryterium zorganizowania i ciągłości prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji bowiem oceniając poszczególne cechy definicji działalności gospodarczej przyjął, że nie budzi jego wątpliwości, że działania skarżącego miały charakter zarobkowy, a podejmowane były we własnym imieniu. Jednak Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby przyjąć, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły, bowiem przyjął, że wynajmującemu nie można przypisać cechy działań rozciągniętych w czasie i podejmowanych w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny, skoro skarżący przed zawarciem umowy nie wykonywał innych czynności związanych z obsługą osób wynajmujących sezonowo domek. Zdaniem NSA wskazane okoliczności faktyczne mają istotne znaczenie z punktu widzenia definicji pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 u.z.p.d.) i wykładni pojęcia działalność zorganizowana i ciągła. NSA podkreślił, że ani sezonowa działalność, ani brak wykonywania przez przedsiębiorcę osobiście jakichkolwiek czynności, nie stoi na przeszkodzie uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą. Przedsiębiorca bowiem może tak zorganizować prowadzoną działalność, że udział jego czynności będzie ograniczony do minimum, np. tylko do kontrolowania i sprawdzania rozliczeń. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy szczegółowość umowy, profesjonalny charakter jej sporządzenia, a także rodzaj i rozmiar działalności nie uzasadniały poglądu przeciwnego, co do zagadnienia stopnia zorganizowania działalności skarżącego. Sam fakt pośredniczenia "A" w najmie domku letniskowego turystom nie przesądza o niemożności przyjęcia, ze najem był usługą wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Także i to, że spółka ta, jako profesjonalista zajmuje się najmem tego rodzaju pomieszczeń turystom nie przesądza o niemożliwości potraktowania usługi najmu wykonywanej przez skarżącego, jako prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej albowiem może to świadczyć tylko o profesjonalizmie wynajmującego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji uwzględnienie – przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. – wykładni tego przepisu przedstawioną wyżej, zaś przy ustalaniu okoliczności faktycznych wpływających na kwalifikację cechy zorganizowania i ciągłości działalności skarżącego uwzględnienie dokumentu "Analiza skierowań na domki letniskowe", a także postanowień umowy najmu odnoszące się do charakteru działalności skarżącego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1560/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga J. K. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. I SA/Gd 697/08 przyjął, że skarżącego J. K. i "A" [...] s.c. K. K., A. K. łączyła umowa najmu. Tymczasem NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1560/09 uznał, że "nie budzi wątpliwości, iż podatnika i [...] "A" łączyła nie tylko umowa najmu, ale i pośrednictwo". W dalszych rozważaniach NSA wskazał, że "ani sezonowa działalność ani brak wykonania przez przedsiębiorcę osobiście jakichkolwiek czynności nie stoi na przeszkodzie uznaniu prowadzonej działalności za działalność gospodarczą". Zdaniem NSA posłużenie się profesjonalną firmą przy wynajmie pomieszczeń turystom może świadczyć tylko o profesjonalizmie skarżącego. NSA nakazał uwzględnić powyższą wykładnię art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. Nakazał również przy ustalaniu okoliczności faktycznych wpływających na kwalifikację cechy zorganizowania i ciągłości działalności skarżącego uwzględnić dokument "Analityka skierowań na domki letniskowe" i postanowienia umowy najmu odnoszące się do charakteru działalności skarżącego. Będąc związany wykładnią prawa zaprezentowaną przez NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1560/09 i mając na względzie zawarte w nim wskazania co do skutków, jakie na ocenę, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą wywierały umowa najmu i "Analityka skierowań na domki letniskowe", tutejszy Sąd uznał, że działalność skarżącego spełnia definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 5a pkt 6 u.z.p.d. pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczała działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (...). W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 697/08 WSA w Gdańsku uznał, że działalność skarżącego w zakresie udostępniania domku letniskowego nie cechowało zorganizowanie i ciągłość działania, skoro poza zawarciem umowy najmu skarżący "nie podejmował żadnych innych czynności związanych z obsługą osób wynajmujących sezonowo przedmiotowy domek". Zdaniem składu ówcześnie orzekającego w sprawie działalności skarżącego nie można przypisać podejmowania działań w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się – na co wyżej wskazano – NSA. Ponownie rozpoznając sprawę tutejszy Sąd uznał, że działalność skarżącego wypełniała definicję działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na świadczeniu usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d., a które to mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.1 i 55.2. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w cyt. wyroku NSA, że sezonowość działalności ani wykonywanie jej za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie ma wpływu na uznanie, że jest to działalność gospodarcza wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. O takim charakterze działalności skarżącego świadczy profesjonalna umowa najmu zawarta z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym, który miał możliwości techniczne gwarantowania, że pozyska osoby chętne do odpłatnego korzystania z domku letniskowego będącego własnością skarżącego. "Umowa najmu pokoi gościnnych w domkach letniskowych Nr [...]" z dnia 17 lutego 2003 r. została zawarta na czas nieokreślony. Strony ustaliły, że przyjęcie na pobyt osób skierowanych następować będzie na podstawie skierowania "A" lub agenta sprzedającego usługę na okres pobytu minimum 7 dni. Przy czym wynajmującemu (skarżącemu), a nie najemcy przysługiwało bezpośrednio prawo do rozliczeń z korzystającymi z domku w przypadku wyrządzenia szkody w obiekcie. Z załącznika do umowy wynikało nie tylko wyposażenie domku, ale także możliwość kontaktu w języku angielskim. Z kolei z dokumentu nazwanego "Analityka skierowań na domki letniskowe za 07/2005" wynika, że "kwaterodawcą" był skarżący. Zatem analiza ww. zapisów świadczy o tym, że w istocie rola spółki "A" sprowadzała się do pozyskiwania dla skarżącego osób zamierzających odpłatnie korzystać z jego domku letniskowego. Reasumując, uznać należy, że skarżący winien opodatkować swoje przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d. stawką 17% przychodów za świadczenie usług (...) hoteli (PKWiU grupa 55.1) świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]