I SA/Gd 15/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. określił "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G., dalej Oddział, stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W toku kontroli poprzedzającej wydanie decyzji ustalono, że Oddział nabył od spółki macierzystej usługi o łącznej wartości [...] zł, co stanowiło równowartość kosztów zarządu i administracji oraz kosztów marketingu i sprzedaży poniesionych przez spółkę macierzystą, alokowanych do Oddziału na podstawie stosownych kluczy podziałowych, które w ocenie Oddziału i spółki macierzystej w najbardziej wiarygodny i obiektywny sposób odzwierciedlają korzyści ekonomiczne uzyskiwane przez poszczególne oddziały z tytułu świadczeń otrzymywanych ze spółki macierzystej. Z wyjaśnień Oddziału wynikało, że zgodnie z polityką przyjętą przez spółkę macierzystą i Oddział część kosztów ponoszonych przez spółkę macierzystą jest dzielona na wszystkie centra zysków (oddziały) według klucza podziałowego opartego na udziale liczby pracowników danego oddziału w liczbie pracowników spółki macierzystej ogółem (18% w roku 2007) lub klucza opartego na udziale obrotu danego oddziału do obrotu spółki macierzystej ogółem (8% w roku 2007). Z przedstawionych przez Oddział kalkulacji wynikało, że kwota kosztów alokowanych do Oddziału na podstawie stosowanych przez nią kluczy podziałowych, które zwiększyły wartość kosztów uzyskania przychodów Oddziału w 2007 r. wyniosła [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji, na podstawie art. 7 pkt 2 i 3 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przyjął do kosztów uzyskania przychodów Oddziału koszty zarządzania i ogólne wyliczone w stosunku procentowym obrotu Oddziału do obrotu całej spółki macierzystej, tj. 8%. Z decyzją organu pierwszej instancji nie zgodził się Oddział i w złożonym odwołaniu wniósł o jej uchylenie i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zarządzania i ogólnych alokowanych do Oddziału według kluczy stosowanych przez Oddział. Zaskarżonej decyzji Oddział zarzucił naruszenie art. 7 pkt 2 i 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez pominięcie w procesie wykładni tych przepisów, wynikającej z art. 7 pkt 2 i 3 Umowy dyrektywy stosowania takich zasad alokacji zysków i kosztów, które zmierzają do jak najbardziej wiarygodnego ustalenia ich podziału pomiędzy przedsiębiorstwo a jego zakład, a w konsekwencji uznaniu, że wobec braku możliwości przypisania konkretnych kosztów zarządzania i ogólnych do Oddziału, dopuszczalne jest wyłącznie przypisanie kosztów Oddziałowi według klucza przychodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia 29 października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zauważył, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi niemieckiego przedsiębiorstwa, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe. Przy czym przypisane zakładowi dochody powinny być określone w takiej wysokości, w jakiej zakład mógłby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie koszty ogólne zarządu, administracji, czy też marketingu, jakie zostały Oddziałowi przypisane przez spółkę macierzystą, podlegają ocenie pod kątem tego, czy niezależny podmiot kupiłby (a jeśli tak, to za ile) od innego podmiotu usługi o takim charakterze. Jeśli więc macierzysta spółka przypisuje Oddziałowi część kosztów ogólnych zarządu, administracji oraz marketingu, to Oddział obowiązany jest udowodnić, że koszty te zasadnie mu przypisano (czyli że niezależny podmiot – prowadzący działalność na podobnych co Oddział zasadach – także kupiłby tego rodzaju usługi zarządcze, administracyjne oraz marketingowe od innego podmiotu). A ponieważ Oddział nie przedłożył w toku postępowania takich dowodów, to organ odwoławczy nie jest w stanie zweryfikować, czy uznanie przez Oddział za koszty podatkowe jakiejkolwiek części przypisanych Oddziałowi przez macierzystą spółkę było prawidłowe. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym od nowa postępowaniu organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ustalić, jakie konkretnie koszty przypisane zostały Oddziałowi przez macierzystą spółkę oraz czy istnieją dowody potwierdzające fakt poniesienia tych kosztów przez macierzystą spółkę. Dopiero po wyjaśnieniu powyższych kwestii możliwa będzie ocena, czy i jaka część kosztów poniesionych przez spółkę macierzystą może zostać zaliczona przez Oddział do kosztów podatkowych w kontrolowanym roku 2007. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Oddział wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r., zarzucając jej: 1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnych przesłanek wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, a przez to naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie art. 234 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść Oddziału, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice zaskarżenia precyzyjnie określone w odwołaniu; 4) brak wskazania przyczyn niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej w celu merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym merytorycznych zarzutów wskazanych w złożonym odwołaniu oraz uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej od przeprowadzenia postępowania odwoławczego stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej i merytorycznego rozstrzygnięcia, a przez to pogłębianie i przedłużanie trwania niepewności Oddziału co do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargą do Sądu została zakwestionowana ostateczna decyzji podjęta w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.1983r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zatem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 – 242). Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przy czym ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 662/09 – publ. LEX nr 594141). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, brakuje w nim ustalenia jakie konkretnie koszty przypisane zostały Oddziałowi przez spółkę macierzystą oraz czy isnieją dowody ich poniesienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał (na str. 15-17 zaskarżonej decyzji) w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia tych właśnie okoliczności faktycznych. Przy czym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że fakt, iż działający na terenie Polski Oddział jest częścią zagranicznego przedsiębiorstwa (spółki niemieckiej), nie zwalnia tego Oddziału z obowiązków wynikjacych z polskich przepisów podatkowych, Jeśli więc Oddział chce zaliczyć do kosztów podatkowych określone wydatki, to bezwzględnie musza one spełniać wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jednej więc strony muszą być one w sposób prawidłowy i wyczerpujący udokumentowane (dowodami sporządzonymi w języku polskim, ewentualnie dowodami, które zostały urzędowo przetłumaczone na język polski), a z drugiej strony musi zostać wykazany związek tych wydatków z przychodami Oddziału. Biorąc powyższe pod uwagę należy w pełni podzielić wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, iż postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone powyższych ustaleń stanu faktycznego w ogóle nie dokonało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie. Zważywszy na powyższe, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 234 tejże ustawy, zawierającego zakaz reformationis in peius. Instytucja ta, będąca jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony, polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz ten jednak nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99). Co więcej, nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez ten organ w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy rozpoznając złożone odwołanie nie jest związany granicami zaskarżenia. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia także wymogi określone w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść decyzji jasno bowiem wskazuje na motywy rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy, jak i podstawę jej wydania. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.