I SA/Wr 1440/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. i W. M. na Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania małżonków J. M. i W. M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] czerwca 2010 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 198.920 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, iż poczynione przez organ kontroli ustalenia potwierdziły, że - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A – J. M. zaniżyła dochód o 452.028.49 zł, wskutek zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów: 1) podatku VAT naliczonego (54.213,78 zł); 2) ubytków towarowych, potwierdzonych protokołami ubytków z 26 kwietnia 2003 r. (99.600 zł) oraz 31 lipca 2003 r. (298.214,71 zł). Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. (nr [...]) Dyrektor UKS określił J. i W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 238.760 zł. Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] lipca 2007 r. (nr [...]) - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Za niezbędne uznał rozliczenie magazynów firmy A oraz wyjaśnienie, co stało się z towarem ujętym w protokołach ubytków. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ kontroli - decyzją z [...] lutego 2008 r. (nr [...]) - określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 198.920 zł. W końcowym rozliczeniu organ uwzględnił tym razem ubytki wynikające z protokołu z 29 kwietnia 2003 r. (99.600 zł). Organ odwoławczy uznając, iż załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, uchylił powyższą decyzję (decyzją z [...] maja 2008 r. nr [...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wniesiona przez stronę skarga na w/w decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny /dalej także: WSA/ we Wrocławiu odrzucona. Rozpoznając sprawę po raz trzeci, Dyrektor UKS - [...]kwietnia 2009 r. - wydał kolejną decyzję (nr [...]), w której powielił ustalenia i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] lutego 2008 r. Organ odwoławczy - decyzją z [...] lipca 2009 r. (nr [...]) - uchylił w/w decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, określonej w art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Nadto organ drugiej instancji wskazał na potrzebę ustalenia, co stało się w towarem zakwalifikowanym przez stronę do ubytków, które - zdaniem organu kontroli - nie zostały zniszczone oraz podjęcie próby dokonania rozliczenia zakupów i sprzedaży towarów objętych protokołem strat metodą ilościową. WSA we Wrocławiu skargę strony na powyższą decyzję oddalił. W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS - decyzją z [...] czerwca 2010 r. (nr [...]) - wymierzył małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 198.920 zł. Stwierdził, że - prowadząc działalność gospodarczą – J. M. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając w ich ciężar: 1) podatek VAT naliczony w kwocie 54.213,78 zł, w sytuacji, kiedy przysługiwało jej prawo do odliczenia tego podatku od podatku VAT należnego; 2) potwierdzonych protokołem z 31 lipca 2003 r. ubytków towarowych w wysokości 298.214,71 zł, które w A - zdaniem organu - faktycznie nie wystąpiły. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...] września 2010 r. (nr [...]) - decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że organ kontroli prawidłowo przyjął, iż straty wykazane w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r. nie mogły rzeczywiście powstać, a w konsekwencji zasadnie uznał, że wynikająca z tego protokołu wartość ubytków (298.214,71 zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodził organ, iż aby możliwe było zaliczenie strat (ubytków) towarowych do kosztów uzyskania przychodów winny być spełnione łącznie następujące warunki: - straty (ubytki) faktycznie powstały i mają charakter definitywny; - straty (ubytki) zostały odpowiednio udokumentowane; - strat (ubytków) nie dało się uniknąć; - zostały wyjaśnione przyczyny i okoliczności powstania strat (ubytków). Zdaniem organu, w/w warunki w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione. Wskazał organ, że S. Z. (w 2003 r. kierownik magazynu), składając zeznania w okresie, gdy nie był już zatrudniony w A, oznajmił, iż straty wykazane w protokole z 31 lipca 2003 r. są niewiarygodne; nie dochodziło do przypadków, aby w krótkim okresie czasu większa ilość towaru uległa uszkodzeniu; miesięczne straty to 2-4 tys. opakowań; pilnowano, aby towar, który pierwszy wszedł do magazynu, pierwszy z magazynu wyszedł; protokoły ubytków sporządzał osobiście. Za niewiarygodne uznał organ - odwołujące powyższe - zeznania tego świadka złożone w czasie, kiedy świadek ten ponownie był pracownikiem strony. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał także zeznania B. T. (kierownika logistyki w A), który potwierdził pierwotne zeznania S. Z. Zaznaczył przy tym, iż świadek ten zeznał jednocześnie, że w A nie miała miejsca sprzedaż poza ewidencją, czyli zeznał na korzyść strony. Dodał, że wnosząc o ponowne przesłuchanie tego świadka podatnik nie podał, na jaką nową okoliczność ma być on przesłuchany i w jaki sposób powtórne jego przesłuchanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podniósł, iż zeznania w/w świadków potwierdzają stwierdzony i opisany w decyzji organu kontroli stan faktyczny, a mianowicie, że udokumentowane spornym protokołem ubytki faktycznie nie powstały. W odpowiedzi na zarzut, że w sprawie pominięto zeznania pozostałych osób, tj. pracowników A a zarazem członków komisji likwidacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż zeznania te różnią się od siebie w podstawowych kwestiach, czyniąc podpisane przez komisję protokoły niewiarygodnymi (członkowie komisji nie potwierdzili ponadto, że sporządzali protokoły ubytków). Kolejną okolicznością, która - według organu - przemawia za brakiem możliwości powstania ubytków wykazanych w spornym protokole, jest to, że strona nie wyjaśniła, co faktycznie stało się z opakowaniami (odpadami) po rzekomo zniszczonych towarach. Organ podniósł, iż - w 2003 r. - żaden ze wskazanych przez nią podmiotów (B, C, P. F.) nie odbierał znacznych partii zniszczonych opakowań. Organ drugiej instancji zauważył, że fakt nie wskazania przez stronę sposobu zagospodarowania ubytków (odpadów, opakowań), jak i okoliczność nie przestrzegania przez nią przepisów w zakresie zagospodarowania odpadami (nie poinformowanie stosownych instytucji o wytworzeniu odpadów, sposobach ich zagospodarowania, brak dokumentacji potwierdzającej przekazywanie odpadów), dodatkowo tylko uzasadnia, iż protokół z 31 lipca 2003 r. nie dokumentuje faktycznych ubytków/strat. Nie stwierdził organ potrzeby porównania ubytków wykazanych w spornym protokole z ubytkami z lat poprzednich (także z poziomem ubytków wykazywanych przez inne podmioty działające w branży hurtowego handlu [...]). Podkreślił, iż w sprawie powodem negacji ubytków nie była ich ilość, lecz brak uprawdopodobnienia przez stronę faktu ich powstania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, gdyż rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony na jego podstawie stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość. Skonstatował organ, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób bezsporny, w oparciu o fakty, które niewątpliwe potwierdzają, iż straty towarowe wykazane w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r. nie mogły rzeczywiście powstać. W świetle powyższych ustaleń, organ podatkowy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o domniemania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie sytuacji, w której organ niższej instancji rozstrzygnąłby istniejące wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie dopatrzył się organ również, wpływającego na końcowe rozstrzygnięcie, naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, zmierzających do wypełnienia wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w kolejnych decyzjach uchylających. Jako nie mającą znaczenia w sprawie potraktował organ okoliczność zawarcia przez stronę porozumień handlowych z dostawcami towarów (porozumienia dotyczą towarów, które nie zostały wykazane w protokole ubytków; w przypadku porozumienia z firmą D S. A., termin podpisania porozumienia /maj 2003 r./ wyklucza możliwość przeterminowania i przemarznięcia towarów). Ustosunkowując się do zarzutu nie odtworzenia stanów wszystkich magazynów za lata 2002 - 2003, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ kontroli prawidłowo odmówił - postanowieniem - przeprowadzenia tych czynności dowodowych. Zauważył, że to sama strona potwierdziła, iż w A nie wszystkie zdarzenia gospodarcze były dokumentowane dowodami księgowymi (źródłowym), jak również, że sporządzane dokumenty źródłowe były niszczone. Ocenił, iż powyższe oraz brak inwentaryzacji na koniec 2003 r. uniemożliwiało zweryfikowanie stanów magazynowych. Abstrahując, jako niedopuszczalne Dyrektor Izby Skarbowej potraktował przerzucanie na organ kontrolny obowiązku sporządzenia za stronę rzetelnych stanów magazynowych. Za bezzasadny organ drugiej instancji uznał zarzut, jakoby organ kontroli przyjął, że podatnik ujmował w protokole strat towar, którego nigdy nie zakupił (nie posiadał). Również chybiony jest - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - zarzut ograniczenia się do badania ewidencji magazynowej magazynu głównego przy ul M. we W., z pominięciem pozostałych magazynów (przy ul. [...], ul. [...], w O.). Zdaniem organu, Dyrektor UKS prawidłowo przyjął, iż ubytki stwierdzone protokołem z 31 lipca 2003 r. dotyczą magazynu przy ul. M. Organ zauważył, że powyższy fakt podatniczka potwierdziła w piśmie z 16 listopada 2009 r., dodając przy tym, iż ewidencja magazynowa w poszczególnych punktach sprzedaży była prowadzona oddzielnie. Wskazał, iż dopiero po wykluczeniu możliwości powstania ubytków w magazynie głównym, strona w piśmie z 17 lutego 2010 r. zmieniła w sposób radykalny złożone wcześniej wyjaśnienia i stwierdziła, że w spornym protokole ujęto także ubytki i straty powstałe w pozostałych magazynach, czemu zasadnie - według organu odwoławczego - nie dał Dyrektor UKS wiary. Dodatkowo zaznaczył, że strona - mimo wezwań - nie przedłożyła żadnego dowodu przesunięcia, potwierdzającego przyjęcie towaru z magazynów zewnętrznych do magazynu głównego. Organ wskazał na prawidłowość działań organu kontroli, który - jako punkt wyjścia do oceny obrotów magazynowych towarów wykazanych w magazynie głównym, pod kątem ustalenia sposobu rozchodowania towaru wymienionego w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r. - przyjął stany magazynowe na dzień 30 czerwca 2003 r., wynikające z okazanego przez stronę wydruku popartego oświadczeniem z 25 kwietnia 2010 r., iż: "Przedłożony wydruk stanów magazynowych na 30.06.2003 r. - Magazyn nr 1 jest dokumentem rzetelnym, to znaczy że nie znane mi są okoliczności lub przyczyny, dla których miałby on nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego". Zasadnie, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli wyliczył, jakie stany ewidencyjne winna wykazać strona na dzień 31 lipca 2003 r. na magazynie głównym (przy ul. M.). Dowodził organ, że z obliczeń tych wynika, iż strona wykazała w spornym protokole strat m. in. ubytki takich towarów jak [...] 0,25 puszka i butelka, [...] 0,5L woda gazowana i niegazowana oraz [...] 1.25L żółta oranżada, których według okazanej dokumentacji nie powinno być na stanie magazynowym w ilościach wykazanych, a co potwierdza, że nie okazała ona całości dokumentów przyjęcia towaru na magazyn. Ponadto zaznaczył, że w przypadku towaru [...] 0,5L ujawniono "ujemne" stany magazynowe. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w sytuacji, kiedy strona nie przedłożyła wszystkich dowodów, niemożliwym było precyzyjne ustalenie, co stało się z towarem, którego - wg ewidencji - nie było na magazynie. Powyższe ustalenia stanowią, według organu, podstawę stwierdzenia, że w firmie A dochodziło do sytuacji, w której spisano na straty towar, którego nie było na stanie ewidencyjnym. Analiza obrotów magazynowych potwierdziła, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż do powstania ubytków ujętych w protokole z 31 lipca 2003 r. nie mogło dojść w wyniku wskazanych przez stronę zdarzeń (przemarznięcia i przeterminowania). Weryfikacja wydruków stanów magazynowych wykazała bowiem, że na koniec maja 2003 r. na magazynie głównym brak było następujących towarów: [...] 0,25 puszka i butelka, [...] 1L nektar bananowy i brzoskwiniowy, sok grapefruitowy oraz [...] 3L napój gazowany orange. Z tego wynika, w ocenie organu, iż w przeciągu 2 miesięcy letnich (czerwiec - lipiec) musiałoby dojść do przemarznięcia lub przeterminowania w/w towarów, zakupionych w tym okresie, co jest pozbawione logiki. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia strony w stosunku do większości towarów z protokołu ubytków z dnia 31 lipca 2003 r. nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Towary te, z uwagi na zbyt krótki okres, w jakim były one w posiadaniu podatnika, nie mogły ulec przeterminowaniu, nie mogły też przemarznąć, gdyż nie były w posiadaniu strony w okresie zimowym. Nie sposób również przyjąć, co potwierdzili świadkowie, że do uszkodzenia znacznych partii towarów doszło w sposób naturalny. Zauważył organ, iż strona nie przedłożyła dowodów (nie złożyła wyjaśnień), że do znacznych uszkodzeń partii towarów w tak krótkim czasie doszło w wyniku normalnej działalności przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art 233 § 2 O.p. w związku z art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez wydanie po raz kolejny decyzji powielających - w zakresie dokonanych ustaleń - trzy wcześniejsze decyzje, które - wbrew zaleceniom Dyrektora Izby Skarbowej - nie zostały uzupełnione o nakazane do wyjaśnienia okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. W ocenie organu, organ pierwszej instancji - ponownie rozpatrując sprawę - dokonał m. in. próby sprawdzenia sposobu rozchodowania towarów wykazanych w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r. oraz rozliczenia metodami ilościowymi całego asortymentu ujętego w protokole ubytków. Organ zauważył, że powyższe okazało się niewykonalne, z uwagi na nierzetelność prowadzonej przez A dokumentacji (strona oświadczyła poza tym, iż nie przechowywała dokumentów składających się na ostateczny protokół ubytków z 31 lipca 2003 r.). Podsumował organ, iż w sytuacji, kiedy strona nie wskazała źródła bądź środków dowodowych, które umożliwiłyby przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznie poniesionej straty w towarach handlowych, zasadnym było zakwestionowanie spornego protokołu ubytków i uznania go za dokument nierzetelny. Organ podkreślił, że z pochodzących od strony informacji wynika, iż niejednokrotnie nie ujawniała ona rzeczywistych ubytków ze względu na obawę utraty zdolności kredytowej, co - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - zapewne również przyczyniało się do nierzetelności prowadzonej przez nią dokumentacji księgowej. Przedstawione okoliczności, według organu, wykluczają możliwość rzetelnego zweryfikowania stanów magazynowych A. Organ skonstatował, iż stanowisko organu kontroli wraz z przywołaniem przepisów prawa, na podstawie których dokonano w sprawie rozstrzygnięć, zostało przedstawione w uzasadnieniu skarżonej odwołaniem decyzji, którego konstrukcja odpowiada m. in. zapisom w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także rozstrzygnięcie Dyrektora UKS, w którym zanegowano zaliczenie przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego (54.213,78 zł). Wskazał, że znajduje ono oparcie w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. Stwierdził, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w sytuacji strony, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie wystąpiły obiektywne przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z tego odliczenia. Odpowiadając na kolejny zarzut organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, iż przedłużający się czas trwania postępowania nie spowodował dla strony negatywnych konsekwencji w postaci wyższej odsetek. Po dokonaniu rozliczenia obojga małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Dyrektor UKS dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego za 2003 r. W skardze strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego - mające istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy - naruszenie przepisów procesowych, tj.: 1) art. 120 w związku z art. 121, 127 i 128 O.p. oraz w powiązaniu z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prowadzone po raz czwarty przez ten organ postępowanie nie doprowadziło do zebrania dowodów i wyjaśnienia okoliczności, które Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach uchylających kolejne decyzje Dyrektora UKS nakazał zebrać i wyjaśnić, co spowodowało, iż skarżona decyzja została wydana mimo braku istnienia istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów, co najmniej w zakresie: a) sposobu zagospodarowania towaru objętego protokołem zniszczeń; b) dokonania rozliczeń zakupów i sprzedaży metodami ilościowymi; c) braku ustaleń, czy sporny towar był bezpowrotnie wydany z magazynu; d) nie wskazania, w oparciu o jakie dowody uznano, że towary ze spornego protokołu strat zostały przeznaczone do innych celów niż do działalności gospodarczej; e) nie wykorzystania innych dowodów dla wykazania rzeczywistych stanów magazynowych; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p., wskutek odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę czynności dowodowych, zmierzających do wypełnienia wcześniejszych wskazań Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w kolejnych decyzjach uchylających, w szczególności przez odmowę weryfikacji stanów magazynowych wszystkich magazynów podatnika w latach 2002 i 2003, w przypadku, gdy organ kontroli przyjął, iż bilans zamknięcia roku 2002 (sporządzony 21 listopada 2002 r.) oraz kolejne wydruki komputerowe stanów magazynowych nie odzwierciedlają rzeczywistych stanów magazynowych magazynu przy ul. M., gdy równocześnie organ ten stwierdził, że nie posiada informacji o rzeczywistych stanach magazynowych 2003 r.; 3) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w wyniku uznania, iż dokumentowane przez podatnika ubytki towarów objęte protokołem z 31 lipca 2003 r. nie stanowią wiarygodnego dowodu powstania ubytków lub też mają charakter zawiniony przez podatnika, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy równocześnie organ potwierdził prawidłowość zadeklarowanych przez stronę przychodów z tytułu sprzedaży towarów; 4) art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p. w następstwie naruszenia zasady szybkości postępowania, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie prowadzone jest od 2005 r. a decyzje organu pierwszej instancji były trzykrotnie uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej nakazującego powtórne rozpatrzenie sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie objętej skargą decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w kwocie odpowiadającej dwukrotnej wysokości taryfowej, z uwagi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie. Strona zaprezentowała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały - za badany okres rozliczeniowy, tj. za 2003 r. - prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Sąd - uwzględniając zapis art. 134 § 1 p.p.s.a. - zauważa, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r., które - co do zasady - winno się przedawnić z końcem 2009 r. (w tym zakresie strona na żadnym etapie postępowania nie podnosiła zarzutów). Powyższe stanowiło konsekwencję zaistnienia - określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. - zdarzeń, powodujących zawieszenie biegu terminu przedawniania tego zobowiązania, tj. wniesienia w dniu 16 czerwca 2008 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] (odpis prawomocnego postanowienia odrzucającego skargę organ odwoławczy otrzymał 10 września 2009 r.) oraz w dniu 27 sierpnia 2009 r. skargi na decyzję tego organu z [...] lipca 2009 r. nr [...] (odpis prawomocnego wyroku oddalającego skargę wpłynął do organu podatkowego 10 lutego 2010 r.). Ponadto, w dniu 15 października 2009 r. wszczęto w stosunku do strony postępowanie karne skarbowe, które na dzień wydania decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2010 r. (nr [...]), tj. decyzji utrzymanej w mocy przez decyzję skarżoną, nie zostało zakończone. Sąd za zasadne uznał podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwestionowania zaliczenia przez stronę w ciężar kosztów 2003 r., w okresie lipiec - grudzień 2003 r., wynikającego z faktur VAT (w liczbie 44), podatku VAT naliczonego w łącznej wysokości 54.213,78 zł (odnośnie tej kwestii strona także nie sformułowała w skardze zarzutów). Zdaniem Sądu, powyższe znajduje oparcie w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/ u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku VAT, z tym że koszt ten stanowi podatek naliczony, w tej części, w której - zgodnie z przepisami ustawy VAT - podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenie kwoty/zwrot różnicy tego podatku. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdziły, iż J. M. - w 2003 r. - była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz że przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego w w/w fakturach. Tym samym zasadnie wywiedziono, że podatniczka błędnie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy A podatek VAT naliczony w łącznej wysokości 54.213,78 zł. Zauważenia wymaga, iż na żadnym etapie postępowania strona nie wykazała wystąpienia przesłanek, które uniemożliwiałyby jej realizację prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturach, których zestawienie sporządzono na stronach 7-8 decyzji Dyrektora UKS. Poddany ocenie Sądu spór dotyczy zasadniczo kwestii, czy sporządzony przez J. M. - 31 lipca 2003 r. - protokół ubytków i strat odzwierciedla rzeczywiste ubytki/straty, a w konsekwencji, czy wynikająca z niego kwota 298.214,71 zł stanowi koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez skarżącą w ramach prowadzonej pod firmą A działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne potwierdzają, iż sporny między stronami protokół ubytków i strat nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywiście poniesionych przez podatnika ubytków (strat) w towarach handlowych. Tym samym, Sąd podziela rozstrzygnięcie organów, kwestionujące zaliczenie przez stronę kwoty 298.214,71 zł do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. Zasadniczo, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., straty (ubytki) stanowią koszty uzyskania przychodu. Przy czym oczywistym jest, iż nie wszystkie straty (ubytki) można zaliczyć w ciężar kosztów, lecz tylko takie, które faktycznie powstały. W opinii Sądu, sporny w sprawie protokół ubytków i strat z 31 lipca 2003 r. nie jest dokumentem rzetelnym, co potwierdziło przeprowadzone w sprawie kompleksowe postępowanie dowodowo - wyjaśniające oraz poparta dowodami, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku oceny poszczególnych zarzutów skargi Sąd uznał, iż są one niezasadne. Chybiony jest - sformułowany w pkt 1 skargi - zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 121, art. 127 i art. 128 O.p. Sąd zauważa, że w decyzjach uchylających decyzje Dyrektora UKS, Dyrektor Izby Skarbowej nakazał przeprowadzić postępowanie (zgromadzenie dowodów) w celu należytego wyjaśnienia sprawy (m. in. ustalenie sposobu zagospodarowania towarów objętych protokołem strat, dokonanie rozliczeń zakupów i sprzedaży /rotacji/ metodami ilościowymi, wyjaśnienie, czy sporny towar był bezpowrotnie wydany z magazynu). Skład orzekający w sprawie stwierdza, iż ponownie prowadząc postępowanie w sprawie Dyrektor UKS uwzględnił zalecenia (wskazania) organu odwoławczego. Przy czym należy jednocześnie zauważyć, że pomimo podjęcia przez organ kontroli nakazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej czynności, poczynione w tym zakresie ustalenia (rezultaty podjętych działań) nie odpowiadają zaleceniom wskazanym w decyzjach organu drugiej instancji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż wytyczne poczynione przez organ odwoławczy należy odczytywać w znaczeniu kierunków działań, jakie obligowany jest podjąć organ, którego decyzję uchylono, w toku ponownie prowadzonego postępowania - nie zaś jako ich rezultat, którego organ nakazujący wykonanie określonych czynności znać przecież nie może i który zależny jest od wielu czynników (rezultatów podjętego postępowania). Tezę tę doskonale ilustruje przykład niniejszej sprawy, w której pomimo podjęcia wszystkich możliwych czynności nie było możliwe doprowadzenie do nakazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń (w/w oraz dotyczących np. rozliczenia wszystkich magazynów). W kwestii realizacji nakazów organu wyższej instancji, organ kontroli podjął działania w kierunku ustalenia sposobu zagospodarowania towarów objętych protokołem z 31 lipca 2003 r., rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży (...). Aby poczynić ustalenia w powyższym zakresie niezbędna była szczegółowa dokumentacja, której dysponentem mogła być tylko strona. Dyrektor UKS kilkakrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia wszystkich dokumentów, w oparciu o które wprowadzono lub zdejmowano z ewidencji magazynowej towary. Na podstawie przedłożonych przez stronę (uzupełnianych w odpowiedzi na kolejne wezwania organu wskazujące na braki w dokumentacji) niekompletnych i nierzetelnych dowodów (dokumentów księgowych) niemożliwym było rozliczenie metodami ilościowymi całego asortymentu towaru ujętego w spornym protokole ubytków (także ustalenie, co stało się z tym towarem, w uwagi na brak spisu z natury na koniec 2003 r.). Podkreślenia wymaga, iż to sama strona wielokrotnie podnosiła, że nie dysponuje (nie przechowuje) dokumentów szczątkowych, na bazie których powstał ostatecznie protokół ubytków z 31 lipca 2003 r. Ponadto, jak wynika z oświadczeń strony, w A dochodziło do zdarzeń gospodarczych, które nie były dokumentowane żadnym dowodem księgowym (źródłowym) a także, że sporządzane dokumenty źródłowe były przez nią niszczone. Strona zeznała również, że niejednokrotnie nie ujawniała rzeczywistych ubytków towarowych ze względu na obawę utraty zdolności kredytowej. Dodać trzeba, iż strona nie sporządziła bilansu zamknięcia (remanentu końcowego) za 2003 r., co nierealnym uczyniło rozliczenie magazynowe A. Realizację wskazań Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwiła zatem postawa samej strony, która nie okazała dowodów (zniszczyła je, zagubiła, nie sporządziła), które pozwoliłyby organowi kontroli uczynienie zadość zaleceniom zawartym w treści decyzji uchylających decyzje tego organu. W związku z tym, nie można skutecznie stawiać zarzutu, iż organ niższej instancji nie wykonał zaleceń organu instancji wyższej, czy też je zlekceważył. Powyższe potwierdza, że nie jest zasadny zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, który nie wyjaśnił kwestii, które organ ten - uznając je za ważne dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy - nakazał wyjaśnić. Niezrozumiały jest zarzut, iż - nie będąc w stanie zgromadzić dowodów i poczynić ustaleń wskazanych przez organ odwoławczy (z przyczyn leżących tylko i wyłącznie po stronie podatnika) - organ pierwszej instancji winien był, jak twierdzi skarżąca, umorzyć postępowanie w sprawie (ewentualnie rozstrzygnąć w części), organ drugiej instancji zaś, wobec nie uczynienia zadość jego zaleceniom, nie wycofując się z wcześniejszych postanowień, obowiązany był uchylić decyzję organu niższej instancji. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 120 w związku z art. 121, art. 127 i art. 128 O.p. oraz w powiązaniu z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prowadzone po raz czwarty przez ten organ postępowanie nie doprowadziło do zebrania dowodów i wyjaśnienia kwestii, które Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach uchylających kolejne decyzje Dyrektora UKS nakazał zebrać i wyjaśnić (zarzut nr 1 skargi). Także jako niezasadny, ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p., wskutek odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę czynności dowodowych, zmierzających do wypełnienia wskazań Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w kolejnych decyzjach uchylających, w szczególności przez odmowę weryfikacji stanów magazynowych wszystkich magazynów (pkt 2 skargi). Sąd zauważa, iż przez całe niemal postępowanie strona konsekwentnie twierdziła, iż ubytki potwierdzone wszystkimi protokołami (poza protokołem z 31 lipca 2003 r., skarżąca sporządziła w 2003 r. jeszcze 8 innych protokołów ubytków i strat, które w ostatecznym rozrachunku uwzględniono) odnosiły się do magazynu głównego, znajdującego się we W. przy ul. M. Jeszcze w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS z [ listopada 2009 r., strona - w piśmie z 16 listopada 2009 r. (patrz: akta administracyjne sprawy, segregator nr III, karta nr 90) - wyjaśniała, że "Ewidencja magazynowa w poszczególnych punktach sprzedaży była prowadzona oddzielnie. Ubytki towarowe wskazane w przedłożonych protokołach ubytków dot. ubytków powstałych w punkcie sprzedaży prowadzonym przy ul. M." Powyższe potwierdza dodatkowo fakt, iż skarżąca - dołączając do pisma dokumenty przesunięć magazynowych (MM) z magazynu głównego przy ul. M. do pozostałych magazynów - nie przedłożyła żadnego dokumentu (dowodu) przesunięcia odwrotnego, który obejmowałby m. in. ubytki. Podkreślenia wymaga, że dopiero po dokonaniu - na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, w magazynie głównym (przy ul. M.) - analizy obrotów towarów wykazanych w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r. i stwierdzeniu oczywistych sprzeczności, w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca - w piśmie z 17 lutego 2010 r. - oznajmiła, iż wszystkie produkty podlegające zniszczeniu przewożone były do magazynu przy ul. M. i tylko tam sporządzano protokoły ubytków i zniszczeń towarów. Powyższe wezwanie dotyczyło wyjaśnienia, z jakich zdarzeń gospodarczych wynikają różnice między stanem ewidencyjnym wykazanym przez stronę na dzień 31 lipca 2003 r. a stanem wynikającym z dokumentów oraz na jakiej podstawie, w stosunku do części towarów, orzeczono w dniu 31 lipca 2003 r., iż towary te nie nadają się do dalszej odsprzedaży, skoro towarów tych nie było na stanie magazynowym. Podkreślić trzeba, że - pomimo wielokrotnych wezwań - podatniczka nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego przyjęcie jakiegokolwiek towaru z magazynów zewnętrznych do magazynu głównego. Zauważenia wymaga, iż także dokument [...], wystawiony w oparciu o protokół z dnia 31 lipca 2003 r., dotyczył tylko i wyłącznie magazynu głównego (przy ul. M.). Sąd, podobnie jak orzekające w sprawie organy, nie dał wiary oświadczeniu strony, że - ujęte w spornym protokole strat - ubytki powstały we wszystkich należących do A magazynach, również z tej oto przyczyny, iż strona zmieniła swoje stanowisko w tej kwestii dopiero po tym, jak organ odwoławczy uchylił po raz trzeci decyzję Dyrektora UKS, wcześniej twierdząc inaczej. Skład orzekający podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż radykalna zmiana zeznań strony, w zakresie miejsca powstawania strat ujętych w spornym protokole ubytków, wynika z chęci dostosowywania stanowiska podatniczki do kolejnych ustaleń organu potwierdzających nierzetelność spornego w sprawie protokołu ubytków. Skoro, co stwierdzono wyżej, protokół ubytków z 31 lipca 2003 r. obejmował tylko towary z magazynu głównego (przy ul. M.) a strona nie przedłożyła dowodów przesunięć przeznaczonego do zniszczenia towaru z pozostałych magazynów do magazynu przy ul. M. (także okoliczność oddzielnego prowadzenia ewidencji magazynowej w poszczególnych magazynach, w których to magazynach prowadził sprzedaż na rzecz skarżącej inny podmiot, tj. E S) nie występowała potrzeba rozliczenia pozostałych magazynów. Zauważenia wymaga, że rozliczenie wszystkich magazynów nie było ponadto możliwe, gdyż strona nie dysponowała ewidencją magazynową magazynu przy ul. [...]. Skarżąca utraciła bowiem całość danych księgowych dotyczących tego magazynu (wyładowania atmosferyczne zniszczyły dysk serwera, na którym były zarchiwizowane dane księgowe). W oświadczeniu z [...] lutego 2010 r. oznajmiła ona, iż odtworzenie stanów magazynowych tego magazynu jest możliwe tylko w sposób pośredni i szacunkowy poprzez uznanie, że różnice stanów towarowych w pozostałych magazynach (przy ul. M., ul. [...] i w O.) pokrywają stany magazynowe magazynu położonego przy ul. [...]. Scedowanie wszelkich ujawnionych nierzetelności i sprzeczności w rozliczeniach strony na magazyn przy ul. [...], którego - z przyczyn j/w - nie można w żaden sposób rozliczyć jest - zdaniem Sądu - nie do przyjęcia. Sąd wskazuje, iż w sprawie nie kwestionowano spornego protokołu z uwagi na rozmiar ujętych w nim ubytków, lecz ze względu na jego nierzetelność ujawnioną w następstwie porównania zawartych w nim zapisów z okazaną przez stronę dokumentacją. Dlatego też bez znaczenia w sprawie pozostaje to, że organy nie porównały poziomu ubytków i strat A, poniesionych przez ten podmiot w 2003 r., w stosunku do innych okresów, jak również do ubytków notowanych przez inne firmy. Podkreślenia wymaga, iż w sprawie nie jest kwestionowane, że w działalności podatnika występowały ubytki. Potwierdza to niewątpliwie fakt braku negacji pozostałych 8 protokołów ubytków (z 26 kwietnia, z 11 lipca, dwóch z 30 sierpnia, z 31 sierpnia, z 21 października, z 11 grudnia i z 31 grudnia 2003 r.), w tym - w konsekwencji - protokołu z 26 kwietnia 2003 r., opiewającego na znaczną w stosunku do pozostałych siedmiu - kwotę (99.600 zł), pierwotnie odrzuconego. Protokół z 26 kwietnia 2003 r. został końcowo uwzględniony a z treści decyzji Dyrektora UKS (przede wszystkim decyzji wcześniejszych) można wnioskować, że było to konsekwencją przyjęcia wyjaśnień strony odnośnie poniesionych w okresie zimowym strat (przemarznięcie towaru). Omawiany protokół był bowiem pierwszym, spisanym po okresie zimowym. Dodać trzeba, iż także w lipcu (11 lipca) 2003 r., czyli kilkanaście dni przed sporządzeniem spornego protokołu, strona spisała niekwestionowany protokół ubytków na kwotę 1.172,18 zł. Sąd wskazuje, że zasadnie organy podatkowe nie przywiązywały zbyt dużej wagi do wyjaśnień pracowników A (członków komisji likwidacyjnej: A. K., A. H., H. K. i W. C.), którzy potwierdzili fakt stałego niszczenia w różnych ilościach, w różnym asortymencie i z różną intensywnością niepełnowartościowego towaru. Zeznania te różnią się w podstawowych kwestiach, jak choćby odnośnie miejsc przechowywania likwidowanych towarów; przyczyn ich nieprzydatności do spożycia (żaden ze świadków nie wskazał na przemarznięcie i przeterminowanie, a więc na przyczyny powołane przez stronę); sposobu niszczenia i weryfikacji liczby towarów przeznaczonych do likwidacji. Zaakcentowania wymaga, iż żaden z członków komisji likwidacyjnej nie sporządzał protokołów ubytków, wobec czego brak jest podstaw do twierdzenia, że towary zostały rzetelnie policzone. W tym miejscu zauważenia wymaga oczywista sprzeczność między zeznaniami w/w świadków, którzy twierdzili, iż przed sporządzeniem spornego protokołu dokonywali oglądu (sprawdzenia) towarów, a oświadczeniem strony, w myśl którego, prace komisji likwidacyjnej polegały na weryfikowaniu częściowych protokołów ubytków, sporządzanych przez kierownika magazynu, której to okoliczności ani jeden z członków tej komisji nie potwierdził. Strona - wbrew twierdzeniom skargi - nie wykazała, co stało się z opakowaniami (odpadami) po rzekomo zniszczonych towarach. Dokonując czynności wyjaśniających organ kontroli ustalił, że wskazana przez podatniczkę firma C, jak również B, nie odbierały znacznych partii zniszczonych opakowań z A (pierwsza z wymienionych firm w 2003 r. w ogóle nie odbierała od strony odpadów, druga podstawiała tylko - opróżniany dwa razy w miesiącu - pojemnik na odpady bytowe o niewielkiej pojemności ok. 5 mᶟ). Natomiast P. F. (wspólnie z kolegą) odbierał zasadniczo makulaturę (kolega ponadto folię) - nie odbierał natomiast opakowań po napojach. Zasadnie nie dano wiary twierdzeniu skarżącej (wyrażonemu po tym, kiedy zakwestionowano wszelkie wskazane przez nią możliwości pozbycia się odpadów), że odpady faktycznie obierały osoby (obsługa śmieciarek), z którymi nie zawierała żadnych formalnych porozumień (zapłata za te czynności miała charakter nieformalny). Zdaniem Sądu, organy dokonały także logicznej, opartej na doświadczeniu życiowym i kompatybilnej z pozostałymi ustaleniami, analizy zeznań S. Z. (w 2003 r. kierownika magazynu w A) oraz B. T. (kierownika ds. logistyki w A). S. Z., w okresie, gdy nie był już zatrudniony u strony, zeznał, iż straty wykazane w kwestionowanym protokole z 31 lipca 2003 r. są niewiarygodne; nie dochodziło do przypadków, aby większa ilość towarów uległa uszkodzeniu; miesięczne straty w towarach wynosiły 2-4 tyś. opakowań; przyczyną ubytków były uszkodzenia w transporcie, czasami przeterminowanie towarów; nie były mu znane sytuacje, w których dochodziło do znacznych ubytków w krótkim okresie; pilnowano, aby towar, który pierwszy wszedł do magazynu, pierwszy z magazynu wyszedł; protokoły ubytków, na których był wymieniony asortyment, ilości, sposób zniszczenia sporządzał osobiście. Sąd wskazuje, że składając powtórnie zeznania S. Z. w sposób istotny zmienił wcześniejsze zeznania, nie będąc jednak w stanie wytłumaczyć racjonalnie wykluczających się oświadczeń. Sąd podziela stanowisko organu, iż owa zmiana zeznań podyktowana była niewątpliwie tym, że świadek, w czasie gdy je składał, ponownie był zatrudniony w A i zrozumiałym jest, iż nie chciał (nie mógł) zeznawać w sposób niekorzystny dla pracodawcy . B. T. potwierdził opisane wyżej zeznania S. Z., co do śladowych ilości ubytków oraz tego, że pilnowano, aby towar się nie przeterminował; aby szybciej towar "rotował" obniżało się jego cenę lub dodawano określoną ilość towarów gratis; pilnowano aby towar, który pierwszy wszedł, pierwszy wyszedł. Świadek zeznał poza tym, iż brak jest możliwości, aby protokół z 31 lipca 2003 r. stwierdzał rzeczywiste ubytki. Odnosząc się do stanowiska skarżącej kwestionującego wartość dowodową zeznań B. T., z uwagi na to, iż jest on w sporze sądowym ze stroną, słusznie zauważył organ, że świadek ten zeznał jednocześnie, iż w A nie miała miejsca sprzedaż poza ewidencją, czyli zeznał na korzyść strony. Co do odmowy przeprowadzenia powtórnego przesłuchania w charakterze świadka B. T. to zasadnie Dyrektor UKS, stosownym postanowieniem, odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż strona nie uzasadniła, na jaką dokładnie nową okoliczność ma być świadek powtórnie przesłuchany i w jaki sposób ponowne przesłuchanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnośnie wskazania, że w/w świadek wcześniej zeznawał inaczej, to podkreślić trzeba, iż w niniejszej sprawie ów świadek był przesłuchany tylko jeden raz. Zauważenia poza tym wymaga, iż zeznania świadków nie były w sprawie koronnym dowodem stwierdzającym nierzetelność spornego protokołu ubytków. W odpowiedzi na kolejny zarzut Sąd wskazuje, że wyjaśnienie kwestii zagospodarowania ubytków/odpadów i przestrzegania przez podatnika przepisów w zakresie zagospodarowania odpadami miało na celu tylko dodatkowo potwierdzić, iż ujęte w protokole z 31 lipca 2003 r. ubytki (odpady) nie były rzeczywistymi również w uwagi na fakt, że strona nie wyjaśniła, w jaki sposób pozbywała się odpadów (opakowań) oraz nie zgłosiła do stosownych instytucji informacji o wytworzonych odpadach, sposobach gospodarowania nimi i nie udokumentowała samego przekazywania odpadów. Powyższe dodatkowo tylko uzasadnia, iż protokół z 31 lipca 2003 r. nie dokumentuje faktycznych ubytków/strat. Sąd nie dopatrzył się także sytuacji, w której - rozstrzygając w sprawie - organy posłużyły się alternatywą rozstrzygnięć. Powodem zakwestionowania spornego protokołu - wbrew stanowisku strony - była jego nierzetelność (niezgodność ze stanem faktycznym). Podsumowując powyższe, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. (pkt 2 skargi). Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w wyniku uznania, iż dokumentowane przez podatnika ubytki towarów, objęte protokołem z 31 lipca 2003 r., nie stanowią wiarygodnego dowodu powstania ubytków lub też mają charakter zawiniony przez podatnika, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy równocześnie organ potwierdził prawidłowość zadeklarowanych przez stronę przychodów z tytułu sprzedaży towarów (pkt 3 skargi). Powyższe uzasadnia dotychczasowa argumentacja Sądu. Dodatkowo Sąd zauważa, podejmując polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że w sprawie brak było sytuacji, w której istniejące wątpliwości rozstrzygnięto by na niekorzyść strony. Odnośnie powołanych przez stronę porozumień handlowych i ich wpływu na wysokość powstałych strat Sąd wskazuje, co słusznie stwierdził organ, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż część porozumień dotyczy towarów, które nie zostały wykazane w protokołach ubytków, a także ze względu na to, że wysokość potencjalnych korzyści z kolejnych zakupów u kontrahentów, z którymi te porozumienia zawarto, nie uzasadniała powstania tak znacznych ubytków, jak stwierdzone spornym protokołem. W przypadku porozumienia z firmą D., termin podpisania porozumienia (maj 2003 r.) wyklucza możliwość przeterminowania (przemarznięcia) towarów. Niemożność odtworzenia rzeczywistych stanów magazynowych wszystkich należących do strony magazynów uzasadniono wyżej. Podsumowując ten wątek zauważyć ponownie trzeba, iż w firmie A, co zeznała sama strona, dochodziło do zdarzeń gospodarczych, które nie były dokumentowane żadnym dowodem źródłowym, jak również, że sporządzane dokumenty źródłowe były przez skarżącą niszczone (dodatkowo brak było przeprowadzonej na koniec 2003 r. inwentaryzacji). Wobec powyższego, jakiekolwiek wyliczenia dokonane przez organ w powyższym zakresie nie mogłyby - jako oparte na niekompletnej dokumentacji - w sposób realny przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi, orzekające w sprawie organy nie twierdziły, iż podatnik ujmował w protokole strat towar, którego nigdy nie zakupił (nie posiadał). Zasadnie, jako punkt wyjścia do sprawdzenia sposobu ewidencjonowania obrotów magazynowych towarów wykazanych w magazynie przy ul. M.), pod kątem ustalenia rozchodowania towaru wykazanego w protokole ubytków z 31 lipca 2003 r., przyjęto w sprawie stany magazynowe wykazane przez skarżącą w wydruku sporządzonym na dzień 30 czerwca 2003 r. Zgodnie z oświadczeniem strony, zawartym w piśmie z 25 kwietnia 2010 r. (patrz: akta administracyjne, segregator nr V, karta nr 147): "Przedłożony wydruk stanów magazynowych na 30.06.2003 r. - Magazyn nr 1 jest dokumentem rzetelnym, to znaczy że nie znane mi są okoliczności lub przyczyny, dla których miałby on nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego". Sąd wskazuje, iż to na podstawie wszystkich dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie ponownie prowadzonego postępowania tj.: faktur zakupu, korekt zakupu, faktur sprzedaży, korekt sprzedaży, dokumentów MM, protokołów ubytków, dokumentów RW, wyliczono, jakie stany ewidencyjne powinna wykazać strona na dzień 31 lipca 2003 r. na magazynie głównym (przy ul. M.). Z obliczeń tych wynika m. in., iż strona wykazała w spornym protokole strat ubytki takich towarów jak [...] 0,25 puszka i butelka, [...] 0,5L woda gazowana i niegazowana oraz [...] 1.25L żółta oranżada, których według przedłożonej dokumentacji nie powinno być na stanie magazynowym w ilościach pozwalających na zdjęcie towaru z magazynu. Z powyższego wynika, iż strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru na magazyn. Wskazana okoliczność uniemożliwiała Dyrektorowi UKS realizację kolejnego zalecenia zawartego w decyzji uchylającej, a mianowicie, precyzyjne ustalenie co stało się z tym towarem, którego wg ewidencji nie było na magazynie. Przeprowadzona analiza obrotów magazynowych w oparciu o stany magazynowe przedłożone przez stronę wskazała w sposób jednoznaczny, iż do powstania ubytków ujętych w protokole z 31 lipca 2003 r. nie mogło dojść z przyczyn wskazanych przez stronę (przemarznięcie i przeterminowanie). Analiza wydruków stanów magazynowych wykazała, że na koniec maja 2003 r. na magazynie głównym brak było następujących towarów: [...] 0,25 puszka i butelka, [...] 1L nektar bananowy i brzoskwiniowy, sok grapefruitowy oraz [...] 3L napój gazowany orange. Z tego wynika, że w ciągu 2 miesięcy (czerwiec-lipiec) musiałoby dojść do przemarznięcia lub przeterminowania w/w towarów, zaraz po ich zakupie. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd za organem podatkowym stwierdza, iż wyjaśnienia strony w stosunku do większości towarów z protokołu ubytków nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Towary te, z uwagi na zbyt krótki okres, w jakim były one w posiadaniu strony, nie mogły ulec przeterminowaniu, nie mogły też przemarznąć, gdyż nie były w posiadaniu strony w okresie zimowym. Nie sposób również przyjąć, że do uszkodzenia tak znacznych partii towarów doszło w sposób naturalny. Strona nie przedłożyła dowodów na to, by do tak dużych uszkodzeń towarów, w tak krótkim czasie, doszło w wyniku "normalnej" działalności przedsiębiorstwa A. Największe wątpliwości budzi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ubytków w towarze o nazwie [...] 1L bananowy nektar, a to z uwagi na fakt, iż brak jest tej pozycji na stanie magazynowym na dzień 30 czerwca 2003 r., co oznacza, że strona musiałaby w lipcu 2003 r. nabyć i w jakiś sposób uszkodzić 13.000 szt. tego asortymentu. Skarżąca nie wykazała zaistnienia jakichkolwiek nadzwyczajnych zdarzeń powodujących uszkodzenie tak znacznych partii towarów. Analizując stany magazynowe towaru o nazwie [...] 0.5L woda gazowana pet należy również zauważyć, iż stan magazynowy na dzień 30 czerwca 2003 r. wynosił 19.329 szt., zaś w protokole ubytków ujęto 30.000 szt., co potwierdza, iż w lipcu 2003 r. kontrolowana nabyła nie mniej niż 10.671 sztuk wyrobów, które pod koniec miesiąca zostały uznane za nienadające się do dalszej odprzedaży, oczywiście przy założeniu, iż cały zapas towaru jaki kontrolowany podmiot posiadał na koniec czerwca, był uszkodzony, na co brak jest dowodów. Nie jest również prawdopodobne, aby doszło - w okresie dwóch miesięcy - do niezawinionego przez podatnika uszkodzenia 15.000 szt. napoju o nazwie [...] (puszka) i 6.600 szt. tego napoju (butelka). W odpowiedzi na zarzut sformułowany w pkt 4 skargi Sąd uznał, iż nie ma on żadnego wpływu na wynik sprawy w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. Skarga na przewlekłość postępowania może być bowiem przedmiotem odrębnego procedowania. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, że przedłużające się postępowanie w sprawie wynikało przede wszystkim z faktu szczególnej złożoności sprawy oraz okoliczności trzykrotnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazuje, iż brak jest przepisu prawa, który ograniczałby liczbę uchyleń decyzji organu niższej instancji, jaka może mieć miejsce w jednej (konkretnej) sprawie, w przypadku, gdy decyzje te naruszają prawo. Analiza poprzedzających zaskarżoną, trzech decyzji uchylających Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza, że za każdym razem organ ten powołał właściwą podstawę prawną uchylenia oraz uzasadnił, co było przyczyną uchylenia. Sąd zauważa, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ czynił zadość zasadzie z art. 140 O.p. Za Dyrektorem Izby Skarbowej zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przedłużający się czas trwania postępowania nie spowodował zatem dla strony negatywnych konsekwencji w postaci wyższej odsetek za zwłokę. Uwzględniając powyższe, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p. w następstwie naruszenia zasady szybkości postępowania, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie prowadzone jest od 2005 r. a decyzje organu pierwszej instancji były trzykrotnie uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej nakazującego powtórne rozpatrzenie sprawy . Wobec braku stwierdzenia uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.