II FSK 1274/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 750/10 w sprawie ze skargi M. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. G. i G. G. kwotę 2330 (słownie: dwa tysiące trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania M. G. i G. G. - zwanych dalej "Skarżącymi", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 maja 2010 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 30.447 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący w dniu 5 sierpnia 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 28.629 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał, iż zostało ono wydane bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 5 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r., po czym decyzją z dnia 11 maja 2010 r. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 30.447 zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Skarżących domagając się jej uchylenia w całości, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił; - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", - naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, - naruszenie art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zdaniem pełnomocnika Skarżących, organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ograniczając się do wybranych przepisów i zawężając w ten sposób bez uzasadnienia prawnego krąg wymienionych w nim podmiotów uprawnionych do zwolnienia, wyłącznie do żołnierzy "skierowanych". Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu tych zarzutów wyjaśnił, że z ustaleń faktycznych wynika, iż Skarżący rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 6 lipca 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2006 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku technika w Dowództwie Sił Połączonych (...) – B., H. Służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2008 r. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 19 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 4 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144, z późn. zm.). Spór sprowadził się do oceny, czy należność wypłacona Skarżącemu z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Według organu podatkowego, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, należy spełnić następujące przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem ww. osób poza granicami państwa oraz muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Faktyczny cel "wysłania" osób, o których mowa w powyższym przepisie, za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazując, iż przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, z późn. zm.) organ podatkowy zwrócił uwagę na § 3 powyższego rozporządzenia i wskazał, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych posiadają uprawnienie do otrzymywania dodatku wojennego. Dodatek wojenny zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 1257, z późn. zm.) przysługuje za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych. Organ podatkowy wskazał, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zatem Skarżący, jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie uzasadnia go odmienna od podatnika interpretacja przepisów prawa podatkowego. Nie została - w jego ocenie - również naruszona zasada in dubio pro tributario. Od decyzji podatkowego organu odwoławczego Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie domagając się jej uchylenia oraz uznania uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., - obrazę art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, - błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121, art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 § 3 tej ustawy w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 750/10, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że spór sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wskazał, że zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego zostały uregulowane w ustawie dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Wyjaśnił, że cele realizowane przez żołnierzy wyznaczonych są determinowane przez zakresy ich zadań, co oznacza, że odpowiedź na pytanie, czy żołnierz wyznaczony realizuje w ramach owego "wyznaczenia" cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonał wyłączenia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Jeśli żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których mowa w tym przepisie, to również oni (na równi z żołnierzami skierowanymi) są objęci jego regulacją. Istotne jest to, że zarówno żołnierze wyznaczeni jak i skierowani pełnią służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym istotną cechą nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie - brak ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. 162, poz. 1117, z późn. zm.). Reasumując Sąd przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, a więc, czy byli wyznaczeni, czy skierowani. Przechodząc do realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podkreślono, że Skarżący posiadał status żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, tym samym został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej). Pełnienie tej służby - w myśl art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy z dnia 11 września 2010 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - nie oznaczało "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym. Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do uznania, że Skarżący "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Sił Połączonych (...) – B. w H., w sytuacji, gdy nie wykazał on, że realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dodatkowo z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17 lutego 2010 r., jednoznacznie wynikało, że wypłata należności zagranicznej "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w tym przepisie". Sąd wskazał także, iż tożsame stanowisko zajął Sztab Generalny Wojska Polskiego - Zespół do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych, który w piśmie z dnia 1 marca 2010 r. stwierdził, iż cytowany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.) nie może mieć zastosowania wobec Skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżący jako żołnierz wyznaczony (przeniesiony) do służby za granicą w Dowództwie Sił Połączonych (...) – B. w H. nie realizował celów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ wykonywał on swoją służbę na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, sprowadza się - zdaniem Sądu - do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. W skardze kasacyjnej Skarżący wnosząc o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucili mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Skarżący wskazali: art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Odnośnie żołnierzy, ustawodawca rozróżnia dwie grupy żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa (art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), a mianowicie na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych". W stosunku do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa (do czego uprawniony jest Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego), przysługujące im uprawnienia i świadczenia określa art. 24 ust. 7 ww. ustawy. Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" - dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak już wywiedziono wcześniej, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, natomiast do pełnienia tejże służby wyznacza w zależności od stopnia wojskowego - Minister Obrony Narodowej i dyrektor departamentu MON do spraw kadr. Cele realizowane przez żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały określone w § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że normodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Realizacja celów ustawowych skutkujących zwolnieniem przychodów osiąganych przez żołnierza wyznaczonego, powinna być badana w każdym przypadku indywidualnym w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, tj. w Dowództwie Sił Połączonych w H. na stanowisku technika. Powyższą służbę pełnił w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2008 r. na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Tylko organ, który skierował żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa jest uprawniony i kompetentny do udzielenia informacji do realizacji, jakich celów został żołnierz skierowany i czy je w rzeczywistości realizował. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjmując, że Skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od konkretnego przypadku. Organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez Skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenie, jakie cele były realizowane przez Skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone Skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz Skarżących orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.