I SA/Bk 26/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok oddala skargę. A. G. (dalej również jako skarżący) złożył 30 kwietnia 2010 r. zeznanie PIT-38 o wysokości dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w 2009 r., w którym wykazał dochód w kwocie 39.391,48 zł oraz należny podatek 7.484,00 zł. Wnioskiem z 24 czerwca 2010 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów wykazanych w ww. zeznaniu podatkowym, załączając korektę zeznania podatkowego, w której wykazał stratę 183.921,81 zł. Wniosek uzasadnił otrzymaniem informacji z B. Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych S.A. i S. Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych S.A. o wysokości straty poniesionej w 2009 r. na umorzeniu jednostek uczestnictwa tych funduszy. Decyzją z [...] września 2010 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2009 r. w kwocie 7.484,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.484,00 zł od dochodów wykazanych w tym zeznaniu podatkowym. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2009 r. w kwocie 7.484 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 183.921,81 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. w kwocie 7.484 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie dochody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych i dochody z tytułu sprzedaży papierów wartościowych są zaliczane do tego samego źródła przychodów tj. przychodów z kapitałów pieniężnych, jednakże odmienne są zasady ich opodatkowania. Zasady opodatkowania dochodów z tytułu zbycia papierów wartościowych określono w art. 30b ust. 1 ustawy z 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 wykazać uzyskane dochody w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy. Z kolei zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowiący, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Uzyskany dochód zgodnie z art. 30a ust. 7 tej ustawy nie jest łączony z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. W świetle art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. podatek jest pobierany przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu PIT-38. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasady rozliczania straty reguluje art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 6 tej ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten enumeratywnie wymienia straty ze źródeł kapitałowych, które podlegają odliczeniu od dochodów z tego źródła przychodów. W tym katalogu ustawodawca nie uwzględnił strat pochodzących z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący poniósł w 2009 r. stratę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszy, natomiast ze sprzedaży akcji osiągnął zysk. Mając na uwadze w/w przepisy u.p.d.o.f. stwierdził, że nie jest możliwe odliczenie straty z tytułu umorzenia udziału w funduszu inwestycyjnym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazał stratę w kwocie 183.921,81 zł. Korekta zeznania podatkowego zastępuje pierwotne zeznanie podatkowe. Skoro podatnik wykazał stratę, to brak było podstaw do odniesienia się do pierwotnego zeznania. Z uwagi na to organ odwoławczy uchylił więc zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł co do istoty sprawy. W skardze złożonej do tut. Sądu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości jako naruszającej prawo, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b ust. 5 i art. 30a ust. 6 i 7 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 3 i 6 tej ustawy. Autor skargi wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - dochodem ze źródła przychodów, jeśli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie określają odmiennie zasad obliczania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wobec czego art. 9 ust. 2 ma pełne zastosowanie do dochodów w wymienionych w art. 30a ust. 1 pkt 5 i 30b ust. 1. Dochody określone w art. 30b ust. 1 obliczane na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 nie powinny być łączone z dochodami wymienionymi w art. 30b ust. 5 - tj. z dochodami określonymi w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Ponieważ dochody wymienione w art. 30a ust. 1 pkt 5 nie należą do dochodów określonych w art. 27 lub w art. 30c, mogą być wobec tego łączone z dochodami określonymi w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. nie dotyczy dochodów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5, w związku z tym, podatek w sposób i w wysokości określonej w art. 30a ust. 1, pobiera się z uwzględnieniem kosztów uzyskania tych przychodów. W szczególnym przypadku takiego ustalania dochodu - może powstać starta, o której mowa w art. 30a ust. 5. Zarówno dochód, jak i koszty jego uzyskania - dotyczące tego samego źródła przychodów - podlegają przepisom art. 9 ust. 2, na podstawie których skarżący obliczył stratę z kapitałów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia straty z tytułu umorzenia udziału w funduszach inwestycyjnych od dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ustępu 1a tej regulacji, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W takiej sytuacji podatnicy uzyskali możliwość obniżenia dochodu uzyskanego ze źródła przychodów o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym. Obniżenia tego można dokonać w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (zob. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przepis art. 9 ust. 6 ustawy podatkowej stanowi przy tym, że wskazany sposób rozliczania straty znajduje zastosowanie również do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ostatnio wymieniona regulacja zawiera zamknięty katalog strat z kapitałów pieniężnych, mogących podlegać odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodu (wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), pkt 9 i 10). W katalogu tym ustawodawca nie uwzględnił jednak strat pochodzących z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie - wyrok NSA z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1449/08, dostępny w CBOSA). Niewątpliwie dochody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych i dochody z tytułu sprzedaży papierów wartościowych są zaliczane do tego samego źródła przychodów tj. przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Słusznie jednak zwrócił uwagę organ, że odmienny jest sposób ich opodatkowania, co wpływa również na zasady i możliwość odliczania straty. Zasady opodatkowania dochodów z tytułu zbycia papierów wartościowych określone zostały w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Od dochodów uzyskanych z tego źródła, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. wykazać uzyskane dochody w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy. W takiej sytuacji istnieje możliwość kompensowania strat od przychodów z takich źródeł, albowiem podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego okresu rozliczeniowego, jakim jest rok podatkowy. W przypadku dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się natomiast 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Zryczałtowany podatek pobierają płatnicy, tj. podmioty dokonywujące wypłaty świadczeń z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu kapitałowego. Podatnik co do zasady nie wykazuje dochodów uzyskanych w ten sposób w zeznaniu podatkowym (zob. art. 41 ust. 4 i art. 45 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei ustawa wprost stanowi, że dochodu tego nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (zob. art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f.). Podatek dochodowy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest zatem od poszczególnych transakcji i nie jest możliwe sumowanie dochodów lub strat z poszczególnych transakcji w skali roku i obliczenie podatku rocznego zbiorczo dla wszystkich transakcji umorzenia jednostek dokonanych w danym roku. Podatnik zasadniczo nie rozlicza też tych dochodów samodzielnie, pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochód, kończy bowiem rozliczenie podatku. Wyjątek stanowi art. 30 ust. 9, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. W tej sytuacji, gdy podatek ten nie został pobrany przez płatnika, ustawodawca przewiduje obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym należnego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.). Wskazane uregulowanie stanowi wyłącznie o wykazaniu podatku zapłaconego poza granicami kraju, nie może być zatem interpretowane jako upoważniające do wykazywania ogółu przychodów, a także i straty z tego tytułu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 766/10, dostępny w CBOSA). Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. brak było możliwości odliczenia straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych. W świetle powyższego Sąd uznał za bezzasadne wszystkie podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.