I SA/Po 912/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi G. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], że stanowisko "G" S.A. (dalej jako: "Spółka"), przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 19 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika od wypłaconej dywidendy. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych oraz produktów ochrony zdrowia. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Akcjonariusz"), opodatkowana od całości swoich dochodów w Wielkiej Brytanii. Akcjonariusz posiada nie mniej niż 15% udziałów w Spółce przez okres dłuższy niż 2 lata. Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Akcjonariusza w Wielkiej Brytanii. W związku z planowanym podziałem zysku Spółki (w tym zysków z lat ubiegłych), Spółka - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić Akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do wytworzonych i zarejestrowanych znaków towarowych wykorzystywanych przez Spółkę (dalej jako: "znaki towarowe"). Powyższa uchwała będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową. Statut Spółki będzie przewidywał możliwość przekazywania zysku w drodze dywidendy rzeczowej. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się do organu z dwoma pytaniami, przy czym pytanie o numerze 1 jest przedmiotem powyższej interpretacji i brzmi następująco: czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz Akcjonariusza opisanych we wniosku znaków towarowych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata dywidendy niepieniężnej / rzeczowej na rzecz Akcjonariusza będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jako podmiotu wypłacającego), w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała się na prawo wspólnika do wypłaty zysku w formie dywidendy, wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze. zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Zaznaczono jednocześnie, że przepisy K.s.h. nie zabraniają, aby umowa (statut) spółki przewidywała możliwość wypłaty dywidendy w innej formie niż świadczenie pieniężne (art. 347 § 3 K.s.h.). Z powyższego wynika, że wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej (tzw. dywidenda rzeczowa, a także przeniesienie określonych praw). Wnioskodawca przedstawił kryteria w przypadku przekazania dywidendy rzeczowej, a mianowicie: możliwość pieniężnej wyceny przekazywanej dywidendy tak, aby nie doszło do przekazania dywidendy o wartości wyższej niż wysokość zysku danej spółki oraz aby nie doszło do naruszenia zasad alokacji zysku do wolumenu posiadanych akcji, a także zbywalność danego elementu dywidendy. Zdaniem Spółki wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie można w takim przypadku utożsamiać z instytucją świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), jako że świadczenie, do jakiego spółka jest zobowiązana na mocy uchwały akcjonariuszy od momentu jego powstania jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę akcjonariusza. W rezultacie, o ile na moment przekazania na rzecz Akcjonariusza znaków towarowych tytułem dywidendy statut Spółki będzie przewidywał możliwość wypłaty dywidend w formie rzeczowej, Spółka będzie uprawniona do podziału zysku należnego Akcjonariuszowi w opisany powyżej sposób. Zdaniem Spółki, ze względu na powyższy charakter prawny dywidendy rzeczowej, z tytułu jej wypłaty nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). Analogicznie bowiem, jak w przypadku dywidendy pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę (tj. Akcjonariusz). Wnioskodawca wskazał na szeroki katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i tak mogą to być: pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość wszelkich innych świadczeń, przy czym chodzi o świadczenia otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., sygn. III ARN 6/93). W opinii Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy (czy to pieniężnej, czy rzeczowej) nie można mówić o powstaniu w spółce wypłacającej jakichkolwiek przychodów otrzymanych (faktycznie uzyskanych), gdyż spółka wypłacając dywidendę nie otrzymuje od wspólnika żadnych pieniędzy, wartości pieniężnych, ani w ogóle jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto, nie można również w takiej sytuacji mówić o powstaniu w Spółce jakichkolwiek przychodów należnych. Wypłata dywidendy jest bowiem czynnością wynikającą wyłącznie z relacji własnościowych (kapitałowych) pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, a nie dokonywaną w ramach działalności gospodarczej spółki wypłacającej. Spółka podniosła, że wśród przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłaty, czy przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną. Wprawdzie przepis ten nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, to w ocenie Spółki, uwzględniając cel i charakter prawny dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez wydanie przedmiotu dywidendy na rzecz Akcjonariusza. Spółka wypłacająca dywidendę przekazuje udziałowcowi / akcjonariuszowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Ponadto, uchwała o podziale zysku będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową, nie dojdzie więc w tym wypadku, jak wskazano powyżej, do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia w miejsce innego świadczenia (jeżeli zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy w postaci niepieniężnej, zobowiązanie Spółki od początku będzie mieć charakter niepieniężny). W konsekwencji, opisane zdarzenie przyszłe może być źródłem przychodu do opodatkowania wyłącznie po stronie akcjonariusza (na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). W ocenie Spółki, skoro w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie rzeczowej pociągała za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Spółki (o ile uchwała o podziale zysku bezpośrednio określa formę wypłaty dywidendy jako rzeczową). Dodatkowo podniesiono, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów podatkowych, a zysk Spółki, z którego wypłacana jest dywidenda to w rzeczywistości dochód tej spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., pozostały po zapłaceniu należnych podatków. W przypadku przyjęcia, że w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu dywidendy, dojdzie do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu u tego samego podatnika. Spółka wskazała, że z punktu widzenia cywilnoprawnego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych umowy / statutu spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata dywidendy jest zatem świadczeniem dłużnika - spółki na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, nie ma świadczenia wzajemnego. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdzają, że przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (por. wyroki NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02 oraz z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97). Spółka podkreśliła, że wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę akcjonariusza, a poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez Spółkę następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego majątku, stąd w przypadku dystrybucji dywidendy w naturze Spółka nie osiąga jakiekolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Podsumowując, zdaniem strony, jedynie podmiot otrzymujący dywidendę (w opisanym zdarzeniu przyszłym - Akcjonariusz) osiągnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółka prezentuje pogląd, że wydanie znaków towarowych na rzecz Akcjonariusza w ramach dywidendy rzeczowej nie będzie również stanowić odpłatnego zbycia tych aktywów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają łącznie dwa następujące warunki: następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w oparciu o tytuł prawny, który przewiduje zbycie (tj. przeniesienie własności drogą dwustronnej czynności prawnej) i zbycie ma charakter odpłatny, tj. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe. Zdaniem Spółki, pomimo, iż na skutek wypłaty przedmiotowej dywidendy rzeczowej nastąpi przeniesienie prawa własności do znaków towarowych na rzecz Akcjonariusza, to czynność dystrybucji dywidendy ma charakter jednostronny i po stronie Spółki nie powstanie przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata dywidendy nie następuje bowiem w wyniku umowy zawartej pomiędzy akcjonariuszami i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje żadne przysporzenie majątkowe. W analizowanej sytuacji nie może więc znaleźć zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały o wypłacie dywidendy nie można utożsamić z umową w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 120/10). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, we wspomnianej interpretacji z dnia [...], uznał stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. Organ podniósł, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Spółka może za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Na gruncie u.p.d.o.p., dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów Spółki nie jest, zdaniem organu, takie oczywiste. Powołując się na przepis art. 12 u.p.d.o.p. organ podatkowy wskazał, że nie wymienia on wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m. in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Organ podniósł, że sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej. Przy czym pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu K.c., w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, bądź zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Według organu w opisanym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tj. prawa do wytworzonych i zarejestrowanych znaków towarowych wykorzystywanych przez Spółkę, skutkuje powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdujących się w jej aktywach praw do znaków towarowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a prawa do znaków towarowych zmienią właściciela. Powyższe, zdaniem organu, prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności praw do znaków towarowych należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. W ocenie organu podatkowego uznanie, że przeniesienie własności praw do znaków towarowych należy traktować na równi z wypłatą gotówki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży praw majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność praw majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Konkludując organ stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki własności praw do znaków towarowych, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W Spółce powstanie zatem przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych w wysokości rynkowej tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Kwestionując stanowisko organu podatkowego "G" S.A. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i wadach formalnych interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 listopada 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na rzecz akcjonariuszy Spółki własności praw do znaków towarowych, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw i w rezultacie, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych w wysokości rynkowej wartości tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p oraz art. 14e § 1 O.p. i art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. W motywach skargi powtórzono twierdzenia zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poszerzając argumentację co do zarzutów proceduralnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, polegającego na wypłacie dywidendy przez Spółkę w formie niepieniężnej, tj. przeniesienia na rzecz Akcjonariusza praw do znaków towarowych. W opinii organu opisane we wniosku zdarzenie spowoduje w przyszłości powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu wypłaty praw własności do znaków towarowych, będących przedmiotem dywidendy, w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że przedstawiona we wniosku wypłata dywidendy niepieniężnej będzie z punktu widzenia regulacji u.p.d.o.p. neutralna podatkowo, podobnie jak wypłata dywidendy pieniężnej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów K.s.h. istnieje możliwość ustalenia w umowie Spółki lub w uchwale zgromadzenia wspólników, że dywidenda będzie świadczona akcjonariuszom w formie niepieniężnej. Bezspornym jest również, że wypłata dywidendy pieniężnej nie powoduje powstania po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były przepisy art. 12 i 14 u.p.d.o.p. Zarówno organ, jak i skarżąca Spółka trafnie dostrzegły, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego we wskazanym podatku dochodowym. Z treści tego przepisu wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 – 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Przy czy co istotne w ustępie 1 art. 12 u.p.d.o.p. nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną (spółkę). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to a contrario nie można a priori rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Rację ma zatem strona skarżąca, że taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym akcjonariuszom. To Spółka przekazuje im część posiadanego majątku (zysku), albo w formie pieniężnej, albo rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Niewątpliwie z przepisów prawa podatkowego wynika, że świadczenie takie (bez względu na formę) będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale tylko po stronie akcjonariusza / wspólnika, w sytuacji gdy będzie on osobą prawną, jak w niniejszej sprawie – na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze podstawowe założenie o racjonalności ustawodawcy oraz zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej nie sposób przyjąć, aby obydwa podmioty zarówno wyzbywający się prawa, jak również podmiot nabywający to samo prawo uzyskiwały jednocześnie przychód, który podlegałby opodatkowaniu. Mając na uwadze treść przepisów u.p.d.o.p. możliwe jest wywiedzenie obowiązku podatkowego jedynie po stronie udziałowca / akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, nie zaś po stronie przekazującej ją Spółki. Przeciwny wniosek jest, zdaniem Sądu, niedopuszczalny. Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia znaku towarowego, następnie przekazywanego w drodze dywidendy), który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie akcjonariuszy / wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej. Z powyższych względów Sąd przyznał rację skarżącej Spółce, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej Akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 12 u.p.d.o.p. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia jej legalności. Przechodząc do kolejnego przepisu, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd podziela pogląd skarżącej, iż w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, przepis ten również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pod pojęciem "odpłatny", należy rozumieć taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Wbrew stanowisku organu jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa własności znaku towarowego na uprawnionego do dywidendy akcjonariusza, nie będzie czynnością odpłatną, czy wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz Akcjonariusza nie będzie bowiem odpowiadać żadne świadczenie ze strony akcjonariusza / wspólnika. Stąd całkowicie chybionym jest twierdzenie organu podatkowego, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdujących się w jej aktywach praw do znaków towarowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki i jako dłużnik zwolni się z długu. W aspekcie niniejszej sprawy, tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Z uwagi na wadliwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdza, że organ naruszył prawo, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uznanie stanowiska podatnika opisanego we wniosku za nieprawidłowe. Dodatkowo Sąd zauważa, że organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, nie ustosunkował się do wyroków sądów administracyjnych, powołanych we wniosku przez skarżącą Spółkę. Stwierdził jedynie, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Organ nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, uznał, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Powyższy pogląd jest całkowicie błędny, albowiem odwołanie się przez stronę do określonych orzeczeń sądowych oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w razie nie podzielenia stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść. Takiego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Mimo, że orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX nr 477390). Reasumując, rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej Spółki będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni i argumentacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. |/-/M. Bejgerowska |/-/K. Wolna - Kubicka | /-/K. Pawlicki | | | | |