I SA/Ke 63/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. spraw ze skarg S. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008r. 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. oddala skargi w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. B. kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia 3 listopada 2010r. od nr (...) do nr (...) uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009r. od odpowiednio od nr (...) do nr (...) określające S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za odpowiednio lipiec 2008r., sierpień 2008r., wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r. oraz decyzje uzupełniające z dnia 22 kwietnia 2010r. od nr (...) do nr (...) oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008r. w kwocie 58.759 zł, sierpień 2008r. w kwocie 43.289 zł, wrzesień 2008r. w kwocie 40.758 zł, październik 2008r. w kwocie 12.281 zł, listopad 2008r. w kwocie 1.768 zł. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że w dniu 19 maja 2009r. wszczęto w stosunku do S. B. postępowanie kontrolne z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność w Przedsiębiorstwie Transportowo-Handlowym U. m.in. w zakresie obrotu olejem opałowym. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono m.in., iż podatnik w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r. posługiwał się nieprawidłowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, o których to oświadczeniach mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 oraz w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli wynika, iż na znajdujących się w firmie U. oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze znajdują się dane tych samych osób. W związku z powyższym w charakterze świadków przesłuchano wskazane na ww. oświadczeniach osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych: Cz. Ł., R. F., R. D., Z. M., J. B., T. M., A.R., Z.B., J.P., W. N., S. L., J. K., D.W., S.K., A. Z., T. Sz., Ł. S., R. P., T. C., S. M., P. M., oraz J. I. pełnomocnika i członka rodziny L. L., których zeznania zostały przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Organ przesłuchał także w dniu 9 września 2009r. w charakterze świadka kierowcę rozwożącego olej opałowy w firmie "U." – G.Ł., który zeznał m.in. iż podczas jego pracy zdarzało się, że ludzie posiadający urządzenia grzewcze przekazywali swoje dane personalne innym osobom, a te osoby posługując się nimi dokonywały zakupów oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Świadek miał jednak świadomość tego, iż często osoby faktycznie nabywające olej opałowy nie są osobami, których dane widnieją na składanych oświadczeniach. Zdarzało się bowiem, że na nazwisko jednej osoby woził on olej opałowy do kilku miejscowości. Zeznania z dnia 9 września 2009r. potwierdzają także złożone w dniu 15 grudnia 2009r. przez G. Ł.oświadczenia na temat rzekomych dostaw oleju opałowego J.B. oraz S.i L. Podczas prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono też, iż w firmie podatnika znajdują się oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wystawione w dniach: 15 lipca 2008r. i 29 sierpnia przez A. G., oraz z dnia 31 lipca 2008r., przez H. D. Ustalono, że obie te osoby zmarły w 2005r. W związku z tym organ stwierdził, że jest rzeczą bezsporną, iż osoby te nie mogły ww. oświadczeń podpisać, ani też w lipcu i sierpniu 2008r. oleju opalowego nabyć. Zdaniem organu bez znaczenia dla celów ustalania zobowiązania w podatku akcyzowym jest fakt, że olej opałowy zużyty został na cele grzewcze, jak zeznali w złożonych pisemnych oświadczeniach, stanowiących załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli, R. D.oraz J. G., syn zmarłego. S. B. w złożonych w dniu 28 października 2009r. wyjaśnieniach do protokołu kontroli przyznał, iż przypadki rozwożenia oleju opałowego na dane jednej osoby do kilku miejscowości rzeczywiście miały miejsce. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że w powyższych miesiącach podatnik sprzedał olej opałowy, przedkładając oświadczenia, które nie zawierały danych określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 grudnia 2009r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r., od których pismami z dnia 13 stycznia 2010r. podatnik złożył odwołania. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w zaskarżonych decyzjach organ pierwszej instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe zastosował stawkę w wysokości 1 882 zł/1000 litrów. Prawidłowa stawka akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, wynosi 2 000 zł/1000 litrów. Stosując art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z dnia 24 marca 2010r. przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego - wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższe miesiące, który decyzjami z dnia 22 kwietnia 2010r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r. Od przedmiotowych decyzji pismami z dnia 11 maja 2010r. podatnik złożył odwołania. Uchylając rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy przytoczył treść art. 65 ust. 1 ustawy z dnia o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do 232 zł/1 000 litrów. Stosowanie obniżonej stawki uzależnione jednak zostało od spełnienia dodatkowych warunków, które musiały być spełnione przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy. I tak zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedający obowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych powstałych po 14 września 2005r. Organ wyjaśnił, że zastosowany w sprawie przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 tej ustawy zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. W ramach wymiaru uzupełniającego organ odwoławczy nie ma kompetencji do reformacji decyzji, a zatem nie może naruszyć zakazu reformationis in peius. Z kolei przepis art. 230 § 2 cyt. ustawy reguluje podstawę prawną dokonania zmiany decyzji, ponieważ organ pierwszej instancji obowiązany jest rozpoznać sprawę zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji zmienia decyzję w formie decyzji, od której stronie na ogólnych zasadach służy odwołanie, podlegające rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji na podstawie art. 230 § 3, co zapewnia stronie gwarancje proceduralne, polegające na tym, że pogorszenie jej sytuacji występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a to nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że do 14 września 2005r. obowiązywał zapis zawarty w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast do zdarzeń gospodarczych powstałych po tej dacie ma zastosowanie powołany wyżej art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dodany przez art. 1 lit.b ustawy z dnia 28 lipca 2005r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 24 sierpnia 2005r. W ocenie organu zmiany dokonane w rozporządzeniu nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Preferencyjne opodatkowanie dotyczy sprzedawców towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Przesłanką warunkującą skorzystanie z ulgi, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy jest na cele opałowe. Oświadczenie nabywcy winni złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. Biorąc pod uwagę bowiem cel składanego oświadczenia istotne są w nim dane umożliwiające ich weryfikację, jak też podpisane przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że na podstawie dwóch konkretnych przypadków wyprowadzono wniosek, że kierowca firmy U.rozwoził olej opałowy do innych miejscowości niż miejsca zamieszkania osób widniejące na składanych oświadczeniach. W trakcie przesłuchania zeznał on bowiem m.in., iż zawsze na oświadczeniach wpisywał nazwę miejscowości, w której rozładowywał olej opałowy. Zeznał także, że podczas jego pracy zdarzało się, że ludzie posiadający urządzenia grzewcze przekazywali swoje dane osobowe innym osobom, by te posługując się nimi dokonywały zakupów oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne, nadto dane nie zostały potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Stwierdzonej przez organ podatkowy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem organu odwoławczego, to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Końcowo organ wyjaśnił, że art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej reguluje podstawę prawną dokonania zmiany decyzji. Organ pierwszej instancji obowiązany jest rozpoznać sprawę zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji zmienia decyzję w formie decyzji, od której stronie na ogólnych zasadach służy odwołanie, podlegające rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji na podstawie art. 230 § 3. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.wydając decyzje uzupełniające z dnia 22 kwietnia 2010r. określił zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości nie dokonując jednak zmiany decyzji z dnia 30 grudnia 2009r. W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1pkt 2a tej ustawy orzekł jak w sentencjach. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. S. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji dotyczącej sierpnia zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie identycznej decyzji, a w efekcie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uniemożliwienie skorzystania z prawa do II instancji; - naruszenie art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku akcyzowego w przypadku błędów w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; - naruszenie art. 121 ust. 1, art. 122m, art. 187 ust. 1, art. 293 oraz art. 294 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne i tendencyjne postępowanie dowodowe w sprawie oraz zaniechanie w dążeniu do zebrania całego materiału dowodowego mogące mieć wpływ na wydaną decyzję. Poza powyższymi zarzutami decyzjom dotyczącym lipca, września, października i listopada zarzucił naruszenie art. 123 ust. 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zapoznania się z niektórymi elementami materiału dowodowego istotnymi dla sprawy. Decyzji dotyczącej lipca dodatkowo zarzucił naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną interpretację przesłanek dotyczących prawidłowości oświadczenia, a decyzji dotyczącej września naruszenie art. 124 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione niczym odmienne traktowanie tego samego zeznania świadka w dwóch różnych przypadkach. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji a następnie wydał nowe decyzje, określając zobowiązanie podatkowe w identycznym wymiarze, jak w decyzjach uchylonych. Identyczne jest również uzasadnienie decyzji. Organ II instancji nie przeprowadził przy tym żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. W takim przypadku powinien był utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję i uzasadnić powody nieuwzględnienia zarzutów strony. Ponadto, organ odwoławczy nie odniósł się do stawianych przez skarżącego zarzutów, szczególnie w zakresie naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skarżący podniósł, że użycie niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego, o czym mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, badane powinno być u odbiorcy oleju, i to on jest odpowiedzialny za zapłacenie akcyzy w podwyższonej wysokości. Celem rozporządzenia zastosowanego przez organ było obniżenie stawek akcyzy w stosunku do stawek zawartych w ustawie. Natomiast przyjęcie dokonanej przez organy interpretacji prowadzi do absurdalnej tezy, że w przypadku braku podstaw do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju opałowego, ze względu na wadliwość oświadczeń, należałoby stosować stawkę 1882 zł/1000 litrów na podstawie rozporządzenia, które zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy miało obniżyć stawkę akcyzy z wysokości 233 zł/1000 litrów. Zdaniem skarżącego, literalna interpretacja treści art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że za przeznaczenie oleju opałowego należy uznać jego użycie w celach opałowych. Sprzedawca oleju opałowego nie zużywa towaru w rozumieniu spełnienia jego przeznaczenia, w związku z tym sprzedaż oleju opałowego nie może być oceniana jako zgodna lub niezgodna z wymogiem zużycia go zgodnie z przeznaczeniem. Interpretacja organów nie jest zgodna z interpretacją celowościową i funkcjonalną przepisów regulujących obrót olejami opałowymi. Celem art. 65 ust. 1 ustawy było określenie maksymalnej stawki akcyzy na olej opałowy (233 zł/1000 litrów). Z kolei celem art. 65 ust. 1a było wprowadzenie stawki sankcyjnej. Przepisy o charakterze sankcyjnym powinny być zaś interpretowane zawężająco, czyli zupełnie inaczej, niż robi to organ, starając się rozszerzyć znaczenie słów "zużycie niezgodnie z przeznaczeniem" na sprzedaż. Na potwierdzenie swoich argumentów, skarżący przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 323/10, WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07, WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 590/07, oraz powołał się na opinię wiceministra Jacka Kapicy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 ust. 1 oraz 192 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na przypadek Z. B.oraz R. P. Podniósł, że nie miał możliwości zapoznania się z fotokopiami wystawionych przez pracowników jego firmy dokumentów WZ, uzyskanymi od D. B., a na które powołują się inspektorzy w decyzji. Natomiast protokół zeznań R. P. jest nieczytelny. Przykład H. D., zdaniem skarżącego, świadczy o naruszeniu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Inspektorzy UKS poprzestali bowiem na ustaleniu jego śmierci, nie wzięli pod uwagę pełnomocnictwa dla żony i brata do pobierania oleju. Inspektorzy nie byli zainteresowani sprawdzeniem rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Celem natomiast wprowadzenia ww. przepisu § 4 ust. 1 było umożliwienie kontroli nad tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Dane H. D. nie są jednak fikcyjne. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na nierzetelność postępowania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w przypadku J. P., J. B., W. N., L. L., Ł. S., P.M. Zdaniem skarżącego organy powinny wyjaśnić czy zakwestionowane przez nich oświadczenia nie pochodzą od syna J. P., M., któremu J.P. przekazał gospodarstwo. Pozytywne ustalenia w powyższym zakresie nie wykluczałyby zużycia oleju opałowego na cele grzewcze. Pomimo niestawienia się W. N. na konfrontację z G. Ł. organy nie uznały zeznań W. N. za niewiarygodne jak uczyniły to w analogicznej sytuacji, w stosunku do S. K. Z kolei L. L. nie został przesłuchany osobiście, natomiast przesłuchano jego pełnomocnika i szwagra J. I. Skarżący nie zgodził się także z wnioskami organu z konfrontacji między P. M., a kierowcą J. Ł. Zdaniem skarżącego organy powinny wyjaśnić bowiem wątpliwości dotyczące charakteru pisma, znajdującego się na zakwestionowanych oświadczeniach. W zakresie oceny dowodów, skarżący podniósł, iż niezrozumiałym jest uznanie zeznań G. Ł.za niewiarygodne z powodu podległości służbowej. Zdaniem skarżącego jeżeli uzasadnieniem powyższego jest działanie w celu ukrycia prawdy niewygodnej dla skarżącego to na podobnej zasadzie można odmówić wiarygodności zeznaniom W. N., który może chcieć ukryć prawdę niewygodną dla siebie. W ocenie skarżącego o tendencyjności postępowania świadczy również sposób interpretacji przez organ oświadczeń G. Ł.z dnia 15 grudnia 2009r., jako potwierdzenie nieprawidłowości w firmie skarżącego, co jest niezgodne z intencją skarżącego, a także z ich treścią. Skarżący podniósł ponadto, że inspektorzy UKS podczas kontroli u J. K. wyjawili szczegóły postępowania prowadzonego wobec skarżącego, czym naruszyli przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej. Zarzut naruszenia art. 124 i 191 Ordynacji podatkowej dotyczy zeznań złożonych przez S. K., które organ, raz uznaje za niewiarygodne, innym razem podpiera nimi swoje twierdzenia. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 57/11, ISA/Ke 58/11, ISA/Ke 59/11, ISA/Ke 60/11, ISA/Ke 61/11, I SA/Ke 62/11, które rozstrzygnąć pod sygn SA/Ke 57/11 oraz sprawy ISA/Ke 63/11, ISA/Ke 64/11, ISA/Ke 65/11, ISA/Ke 66/11 oraz I SA/Ke 67/11 które rozstrzygnąć pod sygnaturą I SA/Ke 63/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd są skargi na decyzje, którymi organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r, oraz decyzje uzupełniające wydane w dniu 22 kwietnia 2010r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące. Decyzjom skarżący zarzuca naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym uchyleniu decyzji organu I instancji i wydaniu decyzji identycznej w treści, co skutkowało naruszeniem art. 7 k.p.a. i pozbawieniem prawa do drugiej instancji. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Ordynacji podatkowej możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Oznacza powyższe, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Należało zatem rozważyć czy w sprawie zaistniały wskazane przesłanki wydania decyzji reformatoryjnej. Przepis art. 230 Ordynacji podatkowej przewiduje szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi I instancji bez załatwienia odwołania. Dopuszczalność przekazania sprawy organowi pierwszej instancji jest ograniczona przesłankami wyniku ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy i może nastąpić w sytuacji, gdy organ ustali, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zasadniczym celem tej instytucji jest eliminowanie oczywistych błędów organu podatkowego I instancji w stosowaniu przepisów implikujących wymiar podatku. Przepis art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej określając sposób rozstrzygnięcia decyzji uzupełniającej wskazuje, że organ odwoławczy zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji. Organ I instancji wydając decyzje z dnia 22 kwietnia 2010r. w ramach wymiaru uzupełniającego, jakkolwiek wskazał jako podstawę prawną przepis art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej, to w sentencji rozstrzygnięcia określił zobowiązanie podatkowe, nie dokonując zmiany decyzji z dnia 30 grudnia 2009r. określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące od lipca do listopada 2008r. Należy podnieść, iż rozstrzygnięcie decyzji jest tym elementem, który określa skutki prawno-podatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać jednoznacznie zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Wobec wydania decyzji, w ramach wymiaru uzupełniającego, nie zawierającej w sentencji odniesienia się do decyzji wymiarowej, istotą korekty dokonanej przez organ odwoławczy było wyeliminowanie istnienia w obrocie dwóch decyzji wymiarowych określających inną kwotę podatku w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego, które mogłyby budzić wątpliwości co do zakresu zobowiązań strony. Organ uchylając decyzje tak określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące jak i decyzje wydane w ramach wymiaru uzupełniającego określił zobowiązanie podatkowe, a zatem rozstrzygnął sprawę co do istoty. Fakt, że wysokość określonego przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące odpowiada wysokości wynikającej z decyzji wydanej w ramach postępowania uzupełniającego, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a tylko takie naruszenie może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji. Podniesiony przez skarżącego w powiązaniu z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. nie może być uznany za uzasadniony. Należy wyjaśnić, że przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, a ponadto zasada dwuinstancyjności, której jak wynika z uzasadnienia skarg dotyczy zarzut, uregulowana jest w art. 15 k.p.a. W ocenie Sądu w postępowaniu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności uregulowana w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organy zrealizowały wynikający z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia odwołań, tak od decyzji zmienianych jak i wymiaru uzupełniającego, co zapewniło stronie gwarancję proceduralne rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a tym samym zasada dwuinstancyjności nie została naruszona. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do listopada 2008r. w sytuacji dysponowania przez niego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stosownie do art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (DZ. U. 09.3.11) w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia tej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, mają zastosowanie przepisy ustawy poprzednio obowiązującej tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29 , poz. 257 ze zm.). Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz.U Nr 160 poz. 1341 która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (Dz.U. Nr 177 poz. 1473, które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r.) został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a, skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym od września 2005r. w art. 65 ust 1 i ust 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego. Wynikająca z przepisu art. 65 ust. 1 stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w ust 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, oraz przewidziana w art. 65 ust 1 a stawka oleju opałowego wynosząca 2000 zł za 1000l. z tym, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw. Zauważyć należy, iż stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych. Przewidziana w § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego regulacja prawna odnosząca się do warunków dystrybucji nakłada na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu. Normodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcia "użycia" przyjęte w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć szeroko, obejmuje także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego pozwalającego na weryfikowanie przeznaczenia oleju przez nabywcę. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a ustawy. Podkreślić należy, że jakkolwiek po zmianie ustawy i rozporządzenia brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów w rozporządzenia (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) jak i w ustawie o podatku akcyzowym ( art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy. Reasumując w przepisie art. 65 ust 1 wprowadzono stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł, która to stawka została obniżona do kwoty 232zł przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust 2 ustawy. Oznacza, to, że stawką obowiązującą na oleje opałowe wykorzystywane na cel opałowy była w 2008r. stawka 232 zł. W pozostałych przypadkach użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy została określona w art. 65 ust 1 a. Tym samym wykładnia przepisu art. 65 ust 1a dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Podnoszony w skardze zarzut, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na nabywcy, mógłby być uznany za uzasadniony, wyłącznie w przypadku ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na podatnika jako sprzedawcę oleju opałowego. Podatnik dokonując sprzedaży oleju, dysponując niewadliwymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywcy, nie ponosi bowiem odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo NSA (por wyrok z dnia 26 listopada 2010r sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 21 września 2010 sygn. akt I GSK 869/09, z dnia 13 października 2010r sygn.. akt I GSK 1065/09 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). . Sąd w składzie orzekającym nie podziela tym samym stanowiska zawartego w przywołanych w skardze wyrokach wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 323/10, WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07, WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 590/07. Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. Domniemanie to może być obalone, z tym że ciężar dowodu obciąża podatnika, przepis art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym przewiduje bowiem możliwość zastosowania stawki podwyższonej w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem rozumianego jako sprzedaż bez zachowania warunków określonych w przepisach rozporządzenia. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organy zakwestionowały oświadczenia podpisane przez H.D. i A. G., wykazując, że były to osoby nieżyjące w dacie wystawienia oświadczeń, czyli zakwestionowały formalną stronę oświadczenia. Podatnik podjął inicjatywę dowodową dla wykazania, że paliwo zostało dostarczone w dacie, miejscu i ilości wynikających z oświadczenia i zostało wykorzystane na cel opałowy przedkładając stosowne oświadczenie R. D. żony H. D.oraz syna A. G.- J. G., składając wniosek o ich przesłuchanie. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób wskazując na formalna wadę oświadczenia - wystawienie przez osobę nieżyjącą. Stanowiska tego nie można podzielić. Skoro celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest kontrola faktycznego przeznaczenia oleju opalowego, do czego konieczna jest możliwość zidentyfikowania nabywcy, a zastosowanie stawki podwyższonej jest uzależnione od użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to możliwość zidentyfikowania nabywcy i ustalenia, czy paliwo w ilości wynikającej z oświadczenia zostało zgodnie z jego treścią zużyte na cel opałowy jest okolicznością istotną dla możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, iż bez znaczenia jest okoliczność czy faktycznie olej został przeznaczony na cele opałowe w miejscu wskazanym w oświadczeniu. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ oddalając wnioski dowodowe zawarte w odwołaniach od decyzji dotyczących miesięcy lipiec, sierpień, wskazał na formalną stronę oświadczeń nie dokonując oceny, czy wskazana wada, pozwala na zidentyfikowanie nabywcy i weryfikację oświadczenia. O ile oświadczenie J.G. potwierdza nabycie oleju opalowego w miesiącu czerwcu a zatem wniosek o przesłuchanie go w charakterze świadka nie dotyczy miesięcy za które określono zobowiązanie w podatku akcyzowym będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, to oświadczenie złożone przez R. D. potwierdza nabycie w miesiącu lipcu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w ilości objętej zakwestionowanym oświadczeniem. Wnioskowany dowód miał wykazać zatem okoliczności odmienne niż te, które przyjęto w decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2008r. Negatywną przesłanką przeprowadzenia dowodu nie może być założenie o jego nieprzydatności. Organ może odmówić wiary dowodowi, ale nie może zakładać że jest nieprzydatny. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2008r., podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organ nie wypełnił obowiązków wynikających z tych przepisów. Pominięcie wyjaśnienia okoliczności nabycia oleju na cele opałowe potwierdzonego zakwestionowanym oświadczeniem H. D. stanowi naruszenie wskazanych przepisów, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów zarzut, naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym zakresie uznać należy za uzasadniony. Rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2008r. organ uwzględni powyższe uwagi, przeprowadzi stosowne postępowanie i wyjaśni, czy mimo formalnego uchybienia oświadczenia, w którym jako nabywcę wskazano osobę nieżyjącą H. D., olej został dostarczony w miejsce wskazane w oświadczeniu a zatem czy w przypadku tej transakcji istniały przesłanki do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do pozostałych przypadków zakwestionowania przez organy oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele grzewcze należy podzielić stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości polegające na przedstawieniu oświadczeń, w których dane, tak co do osób w nich wskazanych jako nabywcy, jak i ilości nabytego oleju opałowego okazały się nierzetelne. Przesłuchane w charakterze świadków osoby wykazane w zakwestionowanych oświadczeniach jako nabywcy albo nie kwestionując faktu zawierania transakcji z firmą U., nie potwierdzili ilości zakupionego oleju opałowego zawartej w oświadczeniach, albo nie potwierdzili, by w firmie U. w dacie wskazanej w oświadczeniach nabywali olej opałowy. W przypadku gdy nabywcy nie potwierdzili samego zakupu, ewentualnie ilości wskazanej w oświadczeniach, organy przyjęły, że skarżący nie może korzystać z preferencyjnej stawki, przedstawiając w uzasadnieniu powody dla których uznały za wiarygodne ich zeznania. Dokonana ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać tej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Nie można ocenie organów opierających ustalenia co do faktu jak i ilości dostarczanego paliwa na zeznaniach wskazanych świadków postawić zarzutu dowolności w sytuacji, gdy z zeznań kierowcy G. Ł. dostarczającego olej opalowy wynika, praktyka korzystania z danych osobowych posiadaczy urządzeń grzewczych do zakupu paliwa opałowego przez inne osoby, a tym samym przypadki dostaw do innych miejscowości niż miejsce zamieszkania osoby wskazanej w oświadczeniu jako nabywca i położenia urządzenia grzewczego. Okoliczność powyższą przyznał także sam podatnik. Obowiązkiem sprzedawcy, dla zachowania możliwości korzystania ze stawki preferencyjnej na olej opałowy było zachowanie należytej staranności i przestrzeganie wymogów sprzedaży oleju opałowego wynikających z rozporządzenia. Akceptowanie sytuacji przekazywania danych osób posiadających urządzenia grzewcze i dostarczanie oleju opałowego innym osobom niż wskazanych w oświadczeniach, narusza zasady sprzedaży określone w § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., nie pozwala na kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe i podważa, wobec zeznań świadków, wiarygodność złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Wbrew zarzutom skargi organ nie był zobligowany do przeprowadzania badania grafologicznego podpisu M. P., wobec treści zeznań J. P., który według zakwestionowanego oświadczenia był nabywcą oleju opałowego. J. P. zaprzeczył, by on sam ewentualnie jego syn M. P., któremu przekazał gospodarstwo i który jest podatnikiem VAT dokonywał zakupów nie udokumentowanych fakturami VAT. Wbrew zarzutom skargi w aktach sprawy jest protokół z przesłuchania M. P. z dnia 26 lutego 2009r., w Komendzie Powiatowej Policji Busku –Zdroju, w którym zaprzeczył aby dokonywał zakupu oleju opałowego u skarżącego. Podnieść należy, że oświadczenie ma być podpisane przez nabywcę oleju opałowego i jeżeli osoba wskazana w nim jako nabywca nie potwierdza dokonania zakupu oleju opałowego, zaś podatnik nie wykaże, że nabycie miało faktycznie miejsce, organ nie jest zobligowany do poszukiwania osoby podpisującej oświadczenie w miejsce wskazanej w oświadczeniu. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów w zakresie, w jakim zakwestionowały oświadczenia, w których jako nabywca wskazany był L. L. Ocena zeznań świadka J. I.- osoby zajmującej się sprawami związanymi z zakupem oleju opałowego, który zaprzeczył, by zakwestionowane oświadczenia zostały podpisane przez L. L., bowiem jako podatnik VAT zakupy na cele związane z działalnością gospodarczą dokumentuje fakturami VAT, należy uznać za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za prawidłowością tej oceny przemawia fakt, że jako urządzenia grzewcze na zakwestionowanych oświadczeniach podobnie jak i w przypadku nabyć udokumentowanych fakturami VAT wskazano urządzenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższych względów mimo, że organ, z uwagi na nieobecność w kraju L.L., nie mógł przeprowadzić dowodu z jego przesłuchania na okoliczność złożonych na oświadczeniach podpisów, stanowisko organów należy podzielić. Podatnik okoliczności powyższych nie podważył. Nie można zarzucić organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie za wiarygodne zeznań W. N. o nabyciu w 2008r oleju opałowego w ilości nie większej niż 6000l, mimo, iż nie doszło, z uwagi na fakt udokumentowanej choroby świadka, do przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy nim a G.Ł. Wskazać należy, że świadek w złożonym oświadczeniu potwierdził wynikającą ze swoich zeznań ilość zakupionego oleju opałowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Oznacza powyższe, że oświadczenie potwierdzające treść złożonych zeznań jest dowodem równorzędnym z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i podlega ocenie organu. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, że organy w sposób dowolny dokonały oceny zeznań świadków, przez ich odmienne traktowanie, uznając za wiarygodne oświadczenie S. K., mimo złożonych przez nią zeznań, w których kwestionuje ilość nabytego oleju wynikającą z oświadczenia, a odmawiając wiarygodności w zakresie wskazanym w zaskarżonych decyzjach oświadczeniom W. N. Jakkolwiek w obu przypadkach, z przyczyn niezależnych (choroba, pobyt za granicą) nie została przeprowadzona konfrontacja miedzy świadkami a kierowcą dostarczającym olej, to jak wskazano wyżej, W.N. potwierdził, w sposób dopuszczalny procedurą, treść zeznań złożonych w charakterze świadka, czego nie uczyniła, przebywająca za granicą S. K. Z kolei uznanie za wiarygodne zeznań S. K. o braku dostawy we wrześniu 2008r. uzasadnia w ocenie Sądu wskazana rozbieżność, której nie umiał wyjaśnić kierowca G. Ł., pomiędzy miejscem jej zamieszkania a miejscem wskazanym w oświadczeniu, jako miejsce dostawy. Organy nie dokonały zatem dowolnej oceny zeznań W. N. i S. K., lecz dokonały tej oceny zgodnie z dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi dowodami, przyjmując, wobec braku potwierdzenia przez S. K. jej zeznań, dotyczących ilości dostarczonego oleju opalowego w sierpniu 2008r., jako wiarygodną treść złożonego przez nią oświadczenia. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Należy podzielić ocenę, że zeznania Z. B.(nabywcy wg oświadczeń oleju opałowego w miesiącach lipiec, wrzesień, październik 2008r.), co do ilości zakupionego paliwa zostały uwiarygodnione okazanymi dowodami WZ. Podnoszona w skardze okoliczność, że dowody te nie zostały przedstawione na etapie kontroli, nie może uzasadniać zarzutu, iż podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z tymi dowodami. Protokół z kontroli i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym stanowią w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, który może być uzupełniany w dowodami zgromadzonymi tym postępowaniu. Gwarancję procesową uczestniczenia w postępowaniu podatkowym wyznaczają przepisy postępowania nakładające na organy obowiązek powiadamiania o przeprowadzonych dowodach w tym z przesłuchania świadków (art. 190 Ordynacji podatkowej), o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, oraz wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym, którego celem jest informacja dla strony jaki materiał będzie stanowił podstawę rozstrzygania. Podatnik nie kwestionuje, że był powiadamiany o czynnościach organów, jak również o wyznaczeniu terminu przewidzianego art. 200 Ordynacji podatkowej a zatem zrzut naruszenia art. 123 i 192 wskazanej ustawy należy uznać za chybiony. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej przez brak możliwości zapoznania się protokołem zeznań świadka R. P.., z uwagi na fakt, że włączony jako materiał dowodowy protokół z zeznań świadka jest nieczytelny. W aktach (tom III) jest czytelny, oryginalny protokół z przesłuchania świadka przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., o której to czynności podatnik był powiadomiony. Podzielić należy także, w kontekście zeznań kierowcy G. Ł., dokonaną przez organy ocenę zeznań Ł.S. oraz J.b.. Świadek Ł.S. który przyznając, że w latach poprzednich kupował olej opałowy w firmie skarżącego i zaprzeczając, by nabywał go w 2008r., wskazał, że posiadane przez niego urządzenia grzewcze znajdują się w miejscowości W.. Oświadczenie z dnia 15 września 2008r. wystawione zostało w B. a jak podkreślił organ. z zeznań G. Ł. wynika, że wpisywał zawsze miejscowość w której olej był składowany. Także w zakwestionowanym oświadczeniu z dnia 17 lipca 2008r., w którym jako nabywca został wskazany J. B., jako miejsce składowania paliwa została wskazana miejscowość R., w której, co potwierdził kierowca G. Ł. realizowana była dostawa na rzecz innej osoby. W ocenie Sądu nie można postawić organom zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie zeznań P. M.. Jakkolwiek, w czasie konfrontacji z kierowcą J. Ł. dostarczającym olej, osoby konfrontowane potwierdziły swoje zeznania, to eksponowana przez skarżącego okoliczność, iż świadek J.Ł. rozpoznał, swój charakter pisma we wszystkich rubrykach oświadczenia, z wyjątkiem podpisu nabywcy, nie podważa oceny zeznań P. M. Rozbieżność dotyczy ilości zakupionego oleju a zatem okoliczność wskazywana mogłaby mieć znaczenie w przypadku wykazania, że w momencie podpisywania oświadczenia oświadczenie w całości było wypełnione. Nie można też zarzucić organom przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez uwzględnienie przy ocenie zeznań świadka J. Ł. faktu podległości służbowej. Podkreślić należy, że odmienna, od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna. W związku z powyższym nie można skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony. Reasumując skoro w postępowaniu podatkowym dotyczącym miesięcy sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r. wykazano, że posiadane przez podatnika jako sprzedawcę oświadczenia są wadliwe, a podatnik nie wskazał, poza kwestionowaniem i przedstawieniem odmiennej oceny zeznań świadków, dowodów, iż paliwo w ilości i dacie zostało dostarczone osobom wskazanym jako odbiorcy, domniemanie przeznaczenia na inny cel niż grzewczy nie zostało obalone a zatem prawidłowo została zastosowana stawka określona w art. 65 ust 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Sad administracyjny dokonując kontroli, nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, jest tylko związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Podniesiony zarzut naruszenia art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej, którego skarżący upatruje w ujawnieniu przez inspektorów UKS podczas kontroli u J.K. szczegółów prowadzonego wobec niego, postępowania leży poza zakresem rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. Zarzut dotyczący ewentualnego naruszenia tajemnicy skarbowej może podlegać wyjaśnieniu w innym trybie. W ocenie Sądu określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2008r. organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej prawidłowo zastosowały prawo materialne. Dlatego w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargi za wskazane miesiące. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008r. i orzekł, iż nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie wpis od skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec uiszczony przez skarżącego w kwocie 1500zł. Sąd nie zasądził na rzecz pełnomocnika żądanych kosztów przejazdu z uwagi na fakt, że wniosek w przedmiocie zwrotu kosztów przejazdu pełnomocnika został uwzględniony w sprawie I SA/Ke 57/11 rozpoznanej w tym samym terminie.