II FSK 1601/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 93/11 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Decyzją z 10 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A. W. (podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 113.805 zł. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu na jego adres zamieszkania 20 września 2010 r. Pismem z 6 października 2010 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ drugiej instancji uznał, że termin wynikający z treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p., rozpoczął bieg 20 września 2010 r., z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do rąk strony. W konsekwencji termin ten upłynął zanim zostało złożone odwołanie. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., w wyniku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin ten nie rozpoczął swojego biegu wobec niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, - art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na braku doręczenia decyzji podatkowej prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W uzasadnieniu podniesiono, że 25 sierpnia 2009 r., tj. w toku postępowania kontrolnego, skarżący udzielił adwokatowi B. W. umocowania do prowadzenia spraw związanych z podatkiem dochodowym i podatkiem VAT za 2006 r. Skarżący podkreślił, że pełnomocnictwo zostało udzielone w sposób zgodny z przepisami prawa, złożone do akt postępowania kontrolnego i obejmowało umocowanie do reprezentowania podatnika zarówno w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po udzieleniu pełnomocnictwa, nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, zatem nie było przesłanek do złożenia nowego pełnomocnictwa do akt sprawy. Skarżący podkreślił, że pomimo ustanowienia pełnomocnika, wymieniona na wstępie decyzja nie została prawidłowo doręczona. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wysłał ją na adres strony, nie zaś do rąk pełnomocnika czym dopuścił się poważnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Doręczenie pisma wprost do rąk podatnika było, zdaniem strony, nieskuteczne, a termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji nie rozpoczął swojego biegu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., sygn.akt I SA/Łd 93/11 oddalił skargę. Sąd zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do przesyłania korespondencji kierowanej do strony wprost do rąk pełnomocnika, co wynika wprost z treści art. 145 § 2 O.p. Przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i treść art. 137 § 2 O.p. wyprowadzając wniosek, że pełnomocnictwo do zastępowania strony w sprawie musi być złożone w danym postępowaniu i na jego potrzeby. Istotne jest ujawnienie przez pełnomocnika faktu działania w takim charakterze poprzez złożenie pełnomocnictwa albo dokonanie czynności uzewnętrzniającej wolę zastępowania strony. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wyjaśnił, że postępowania kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku VAT spółki cywilnej M. M. K., A. W., za poszczególne miesiące kolejnych lat podatkowych 2005-2007 a nadto ewentualnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata. W stosunku do podatnika toczyło się więc nie jedno ale trzy postępowania kontrolne z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne lata podatkowe. Ponadto w zakresie podatku VAT toczyły się kolejne trzy postępowania w stosunku do M. spółki cywilnej (podatnikiem w tym wypadku była spółka nie zaś jej wspólnicy). Ustanowienie pełnomocników procesowych w tych postępowaniach wymagało ich ujawnienia w każdej z toczących się spraw. W konsekwencji w każdej z toczących się spraw powinno znaleźć się stosowne umocowanie dla pełnomocnika. Tymczasem do akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy nie dołączono ani oryginału ani odpisu pełnomocnictwa dla adw. B.W. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji kierował wszelką korespondencję bezpośrednio na adres strony. Prócz decyzji z 10 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył podatnikowi również postanowienie z 24 sierpnia 2010 r., którym udzielił mu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Skarżący z tego prawa skorzystał składając osobiście 31 sierpnia 2010 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji, ustanowiony na tym etapie postępowania pełnomocnik adw. T. S. nie podnosił zarzutu wadliwości doręczeń dokonywanych przez organ pierwszej instancji, a tego rodzaju uchybienie należałoby potraktować jako poważne naruszenie przepisów postępowania i powinno być dostrzeżone przez pełnomocnika w pierwszej kolejności. Sąd z powyższych okoliczności wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie złożył przed organem podatkowym pierwszej instancji wyraźnego oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem przyjął, że doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wprost do rąk strony, było skuteczne i od tej chwili należało liczyć termin do złożenia odwołania od tego rozstrzygnięcia. Z załączonej do skargi kopii pełnomocnictwa z 25 sierpnia 2009 r. wynika, że M. K. i A. W. upoważnili wspólnie adwokata B. W. do "prowadzenia sprawy podatku dochodowego i podatku VAT za 2006 r. przed organami podatkowymi obu instancji z prawem substytucji." Z dołączonej kopii przekazu pocztowego wynika natomiast, że 21 sierpnia 2009 r. wskazany wyżej adwokat uiścił 17 zł na rachunek Urzędu Miasta L. tytułem opłaty od pełnomocnictwa w sprawie M. spółka cywilna. Treść załączonego do skargi pełnomocnictwa nie wskazuje, czy kiedy i do jakiego organu zostało ono wniesione przez stronę skarżącą. W konsekwencji strona skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała, że doręczenie bezpośrednio do jej rąk decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Nie ma więc podstaw do kwestionowania przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej skarżący działając przez pełnomocnika zaskarżył w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin ten nie rozpoczął swojego biegu wobec niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, - art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na braku doręczenia decyzji podatkowej prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do podniesionego w skardze zarzutu niedoręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, w kontekście braku wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, jak również poprzez wadliwe i ogólnikowe uzasadnienie swojego stanowiska. Wskazując powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnik w dacie doręczenia mu w dniu 20 września 2010 r. na adres zamieszkania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2010 r. był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Przedstawicielstwo strony w postępowaniu może wynikać z ustawy lub też z oświadczenia reprezentowanego. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy (art. 136 O.p.). W kwestii obowiązku złożenia przez pełnomocnika oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn.akt II FSK 2173/11, stwierdzając, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, ze złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 O.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ kontroli skarbowej prowadził różne postępowania kontrolne tj. dotyczące odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2005 – 2006 – 2007 M. s.c. M. K., A. W. i odpowiedzialności wspólników tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata. Oznacza to, że w każdym z toczących się postępowań, pełnomocnik procesowy winien złożyć oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, nie wynika aby podatnik lub jego pełnomocnik dołączyli do akt toczącego się postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. pełnomocnictwo adw. B. W. Załączona do skargi złożonej przez podatnika kserokopia pełnomocnictwa udzielonego w dniu 25 sierpnia 2009 r. adw. B. W. oraz wniesionej w dniu 21 sierpnia 2009 r. opłaty od pełnomocnictwa w sprawie spółki cywilnej M. w żaden sposób nie świadczą o przystąpieniu pełnomocnika do udziału w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., bowiem jak już wcześniej wskazano, nie ma w aktach sprawy powyższego dokumentu a nadto na złożonej kserokopii brak jest adnotacji organu, że wpłynął on do kancelarii urzędu. Dodatkowo należy wskazać, że podmiotem kontrolowanym przez Urząd Kontroli Skarbowej była spółka M., zaś przedmiotem kontroli była prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowość ustalenia dochodu. Tylko do tej kontroli zostało złożone pełnomocnictwo. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jak też art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 i art. 165 § 2 O.p. należy uznać za oczywiście bezzasadny. Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podnieść, że zgodnie z powołanym przepisem Sąd w sposób zwięzły przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w sposób logiczny i wewnętrznie spójny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.