II FSK 1600/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 92/11 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z 10 września 2010 r., doręczoną skarżącemu w miejscu jego zamieszkania w dniu 20 września 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.675 zł. Pismem z 6 października 2010 r. skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł odwołanie od tej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem z 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, argumentując, że przed wniesieniem odwołania upłynął czternastodniowy termin przewidziany w ustawie na dokonanie tej czynności procesowej. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w wyniku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin ten nie rozpoczął swojego biegu wobec niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, - art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 2 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na braku doręczenia decyzji podatkowej prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że 25 sierpnia 2009 r., tj. w toku postępowania kontrolnego, skarżący udzielił adwokatowi B.W. umocowania do prowadzenia spraw związanych z podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług za 2005 r. Pełnomocnictwo zostało udzielone w sposób zgodny z przepisami prawa, złożone do akt postępowania kontrolnego i obejmowało umocowanie do reprezentowania podatnika zarówno w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po udzieleniu pełnomocnictwa nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, zatem nie było przesłanek do złożenia do akt sprawy nowego pełnomocnictwa. Pomimo ustanowienia pełnomocnika decyzja nie została prawidłowo doręczona, bowiem wysłano ją wprost na adres skarżącego, zamiast na adres pełnomocnika. W konsekwencji doręczenie pisma wprost do rąk skarżącego było nieskuteczne, a termin do wniesienia odwołania od decyzji nie rozpoczął swojego biegu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że skarżący nie złożył przed organem podatkowym pierwszej instancji wyraźnego oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnika procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem przyjął, że doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wprost do rąk strony było skuteczne i od tej chwili należało liczyć termin do złożenia odwołania od tego rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynikało, że postępowania kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług spółki cywilnej M., za poszczególne miesiące kolejnych lat podatkowych 2005-2007, a nadto ewentualnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata. W stosunku do skarżącego toczyło się zatem nie jedno, ale trzy postępowania kontrolne z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne lata podatkowe, zaś w stosunku do spółki cywilnej toczyły się trzy postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Ustanowienie pełnomocników procesowych w tych postępowaniach wymagało ich ujawnienia w każdej z toczących się spraw. W konsekwencji w każdej z toczących się spraw winno znaleźć się stosowne umocowanie dla pełnomocnika. Tymczasem do akt administracyjnych kontrolowanej sprawy nie dołączono ani oryginału, ani też odpisu pełnomocnictwa dla adw. B.W., toteż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie kierował wszelką korespondencję bezpośrednio na adres skarżącego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin ten nie rozpoczął swojego biegu wobec niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, - art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 2 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na braku doręczenia decyzji podatkowej prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi: 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd do podniesionego w skardze zarzutu niedoręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi strony, w kontekście braku wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, jak również przez wadliwe i ogólnikowe uzasadnienie swojego stanowiska. W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przypadki kwalifikowanych uchybień proceduralnych prowadzących do nieważności postępowania. Wyznaczony zarzutami skargi kasacyjnej przedmiot kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu, sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego o charakterze procesowym, które dotyczy skuteczności pełnomocnictwa ogólnego złożonego organowi podatkowemu do akt konkretnego postępowania, w odniesieniu do innych postępowań toczących się przed tym organem, w których stroną jest ten sam podatnik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie jest trafna. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Przepis art. 137 § 3 O.p. dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 2 O.p.). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej – tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa (w tym może udzielić pełnomocnictwa o charakterze ogólnym), to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska autora skargi kasacyjnej, według którego organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictw złożonych do akt innych postępowań toczących się (aktualnie bądź w przeszłości) przed tym organem. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność odróżnienia samej czynności udzielenia pełnomocnictwa, wywierającej skutek między stronami stosunku pełnomocnictwa, od czynności umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, do skuteczności której wymagane jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, uznać należy, że obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizują się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu). Skarżący pozostaje zatem w błędzie, gdy twierdzi, że skutek procesowy w postaci umocowania pełnomocnika w postępowaniu następuje już z chwilą udzielenia pełnomocnictwa, a organy mają obowiązek uwzględniać pełnomocnictwa ogólne złożone do akt innych postępowań. Pogląd ten stoi w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dotyczącą omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 O.p. "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należało, że do czasu dołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania, którego kontroli dokonywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, organy podatkowe słusznie przyjmowały, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organ obowiązany więc był, zgodnie z art. 145 § 1 O.p., do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Obowiązkowi temu nie uchybiono, co jednoznacznie zostało wykazane w toku kontroli sądowoadministracyjnej. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości skuteczność doręczenia decyzji z dnia 10 września 2010 r., dokonanego w dniu 20 września 2010 r. na adres samej strony postępowania. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia następnego. Ponieważ odwołanie zostało złożone w dniu 6 października, a więc po upływie 14-dniowego terminu określonego w ustawie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zasadnie stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Reasumując ten fragment rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje kontrolę sądowoadministracyjną przeprowadzoną w powyższym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za prawidłową, w związku z czym należało uznać za chybione postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. oraz art. 123 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 2 O.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji obowiązany był do jej oddalenia (art. 151 P.p.s.a.), co też zgodnie z przepisami obowiązującego prawa uczynił. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów określających warunki formalne uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Kontrolowany w niniejszym postępowaniu kasacyjnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spełnia wszystkie przewidziane w powyższym przepisie wymogi. Sąd prawidłowo przeanalizował działania organów administracji podatkowej, odnosząc się do wszystkich zarzutów skarżącego, mieszczących się w granicach sprawy. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie uwzględniono wniosku strony przeciwnej o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wobec nie złożenia w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wzięcia udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika tej strony.