I SA/Lu 860/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka s.c. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółka s.c. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 860/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2010 r., zmieniającą spółce cywilnej P. B. R. i Spółka / podatnik / rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług były nieprawidłowości, polegające na przyjęciu przez podatnika błędnej klasyfikacji świadczonych usług, usług fizjoterapeutycznych, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego oraz zawyżeniem podatku naliczonego. Stwierdzono również zaniżenie podatku należnego w związku z niewykazaniem w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży i kwot podatku należnego z tytułu świadczonych usług wynajmu pomieszczeń i organizacji szkoleń. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, zgodnie z którym masaże lecznicze wykonywane przez fizjoterapeutów to usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 85.14.13. / usługi w zakresie ochrony zdrowia /. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do rejestrów sprzedaży podatnika, zestawienia sprzedaży z podziałem na poszczególne zabiegi, wykonywane przez podatnika. Na tej podstawie organ podatkowy dokonał rozliczenia wartości usług od maja 2007 r. do marca 2008 r., z podziałem na poszczególne stawki podatkowe, wyodrębniając usługi fizjoterapeutyczne, jako zwolnione oraz pozostałe usługi, jako opodatkowane stawką 22%. Podatnik, wykazując usługi masażu relaksacyjnego, jako opodatkowane stawką 7 % / które powinny być opodatkowane stawką 22% /, zaniżył podatek należny. Podatnik wykazał usługi fizjoterapeutyczne, jako opodatkowane stawką 7% / które powinny być zwolnione /, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w tym zakresie. Wyodrębnienie sprzedaży zwolnionej musiało implikować konsekwencje w postaci braku możliwości odliczenia kwot podatku z faktur, dokumentujących zakupy towarów handlowych, towarów służących przystosowaniu pomieszczeń na gabinety oraz opłat za media, wywóz nieczystości, prowadzenie ksiąg oraz innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością. Zasadnym było zastosowanie art. 90 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Podatnik przedłożył organowi podatkowemu rejestry zakupów oraz faktury VAT za okresy: maj 2007 r. - marzec 2008 r. Na fakturach wyodrębnione zostały towary służące sprzedaży opodatkowanej, towary służące działalności zwolnionej / dotyczące usług fizjoterapeutycznych / oraz towary, które nie zostały przyporządkowane do żadnej z wymienionych czynności. Dokonano prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego za okresy: maj 2007 r. - marzec 2008 r., przy zastosowaniu przewidzianej ustawą proporcji. Do faktur dokumentujących świadczenie usług przez podatnika / nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], / zostały dołączone oryginały paragonów fiskalnych, na których zaewidencjonowano usługi odnowy biologicznej, opodatkowane stawką 7%. B. R. zeznała, że paragony zostały dopięte do faktur przez pomyłkę personelu oraz niedopatrzenie pełnomocnika. Wartość tej sprzedaży została wykazana w raporcie okresowym za luty oraz marzec 2008 r. Nie ujęto faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT- 7 za luty oraz marzec 2008 r. Podatnik w ten sposób naruszył art. 109 ust. 3 ustawy VAT. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2, poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT oraz art. 43, poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT, które zdaniem podatnika doprowadziło do niezasadnego odrzucenia przez odwoławczy organ podatkowy przedmiotowo-podmiotowego charakteru zwolnienia lub opodatkowania 7% stawką podatku usług, świadczonych przez podatnika. Podatnik uzasadniał, że świadczy niektóre usługi zdrowotne / fizjoterapii i paramedyczne /, ale instytucjonalnie nie pozostaje w strukturach prawnego systemu ochrony zdrowia. Nie ma statusu instytucji ochrony zdrowia. Do wykonywania tych usług podatnik zatrudnia osoby ze stosownymi kwalifikacjami. Jednak czynności opodatkowane wykonuje zawsze podatnik, który nie jest placówką służby zdrowia. Argumentował, że porównanie poz. 152 i objaśnienia nr 2 załącznika nr 3 do ustawy VAT z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT prowadzi do wniosku, że brak statusu placówki służby zdrowia wyłącza podatnika spośród instytucji, którym przysługuje zwolnienie od podatku. Usługi takiego podatnika, objęte PKWiU 85, mieszczą się w poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Podmiot opodatkowania / jego instytucjonalny charakter / rozstrzyga o zwolnieniu bądź opodatkowaniu stawką 7%. Instytucje służby zdrowia ustawodawca zwolnił od podatku VAT. Instytucje niebędące służbą zdrowia obłożył 7% stawką tego podatku. Zdaniem podatnika odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przeczy racjonalności i celowości działań ustawodawcy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego poza sporem było, że podatnik zastosował stawkę opodatkowania 7 % do usług fizjoterapii. Poza sporem było, że usługi fizjoterapii należą do PKWiU 85, do usług w zakresie ochrony zdrowia / por. załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.; § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.; § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. /. Tej treści niesporne ustalenia zostały przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności. Jednak dla ścisłości, zupełności sądowej kontroli legalności należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia / określenia / zakresu usług fizjoterapii świadczonych przez podatnika, następnie dla zaliczenia tych usług do PKWiU 85 / ochrony zdrowia /. Stanowisko służb statystycznych dotyczące klasyfikacji usług stanowi dowód, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego jak każdy dowód, w całokształcie zgromadzonego materiału, okoliczności rozpatrywanej sprawy. Organ podatkowy jest uprawniony zgodzić się ze stanowiskiem tych służb, ale także jest uprawniony je zakwestionować. W każdym przypadku ma obowiązek przedstawić w uzasadnieniu decyzji argumentację, jej podstawy i tok, płynące z niej wnioski, uzasadniające zajęte stanowisko / aprobujące czy kwestionujące stanowisko służb statycznych /. W postępowaniu podatkowym dla celów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w tym sporu z podatnikiem o zastosowanie zwolnienia podatkowego, ocena w zakresie zakwalifikowania spornych usług do zwolnionych / lub nie / jest obowiązkiem organu podatkowanego. W tym zakresie organu podatkowego nie zastępuje stanowisko służb statystycznych. Innymi słowy sama treść stanowiska służb statystycznych nie może przesądzać o kwalifikacji spornych usług do zwolnionych od podatku od towarów i usług lub nie. / Por. szerzej stanowisko prawne w sprawie I FSK 1040/09, powołane tam orzecznictwo /. 6. Kwestią sporną było czy usługi świadczone przez podatnika w zakresie ochrony zdrowia, należące do PKWiU 85, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, mocą art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z załącznikiem nr 4 poz. 9 do ustawy VAT czy podlegają opodatkowaniu stawką 7 %, mocą art. 41 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 152 do ustawy VAT. 7. Pozycja 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT obejmuje usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych / PKWiU 85.2 /. Dotyczy tylko usług objętych PKWiU 85. Pozycja 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT obejmuje usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej – wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. Dotyczy tylko usług objętych PKWiU 85. 8. Porównanie treści poz. 152 załącznika nr 3 z treścią poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT prowadzi do wniosku, że ich przedmiotowe zakresy pokrywają się. Skoro tylko strona przedmiotowa opodatkowania nie wskazuje / nie pozwala określić / elementu rozgraniczającego zakresy tych unormowań, należało poszukać elementu rozgraniczającego zakresy tych unormowań w stronie podmiotowej opodatkowania. Podmiot opodatkowania rozstrzyga o rozłączności zakresów poz. 152 załącznika nr 3 i poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Treści poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT nie można odczytywać w oderwaniu od treści poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Odniesienie w poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT do instytucji, których usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej nie są zwolnione wskazuje, że poz. 9 załącznika 4 do ustawy VAT odnosi się ściśle do podatników o statusie instytucji ochrony zdrowia i opieki społecznej, działających w prawnym systemie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Obejmuje zwolnieniem usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej świadczone ściśle przez podatników, instytucjonalnie należących do prawnego systemu ochrony zdrowia i opieki społecznej. Innymi słowy poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT zwalnia usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej świadczone przez podatników o statusie instytucji, należących do prawnego systemu ochrony zdrowia i opieki społecznej. Podatnicy instytucjonalnie pozostający poza prawnym systemem ochrony zdrowia i opieki społecznej nie są objęci poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Są objęci poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT. W tym stanie prawnym, na gruncie ustawy VAT, to status podatnika świadczącego usługi w zakresie ochrony zdrowia, jego instytucjonalna przynależność do prawnego systemu ochrony zdrowia, rozstrzyga o kwalifikacji sytuacji podatkowoprawnej, jako opisanej w poz. 152 załącznika nr 3 bądź w poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej pominął w przyjętej, odmiennej wykładni, że poprzestanie tylko na przedmiotowym zakresie usług / który w obu sytuacjach jest opisany jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, PKWiU 85 / prowadziłoby do kwalifikowania tych usług, jako zwolnionych czy jako opodatkowanych stawką 7 %, każdorazowo tylko na podstawie wyboru samego podatnika czy wyboru organu podatkowego. Natomiast nie na podstawie kryterium, wyznaczonego ustawą podatkową. W konsekwencji tej treści stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do dowolności w stosowaniu prawa podatkowego i z tego względu nie spełnia kryterium legalności. 9. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej nie przypisał skarżącemu podatnikowi statusu instytucji ochrony zdrowia, należącej do prawnego systemu ochrony zdrowia, dla zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Nie odniósł się przede wszystkim do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej / Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm. /, w tym w szczególności do instytucjonalnych form działania w niej przewidzianych. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania podatkowego bezpodstawnie przyjął zwolnienie usług w zakresie ochrony zdrowia, w następstwie bezpodstawnie stwierdził istnienie przesłanek zastosowania art. 90 ust. 1 – 4 ustawy VAT. Należy wskazać, że wyborem podatnika jest odwołanie się w konkretnej sytuacji podatkowoprawnej do prawa krajowego, nie do bezpośredniego zastosowania norm dyrektywy. Na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego podatnik, z odwołaniem do prawa krajowego, prezentował stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie ochrony zdrowia, świadczone przez podatnika instytucjonalnie poza prawnym systemem ochrony zdrowia, są objęte poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Sąd, w rezultacie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co do zasady tej treści stanowisko podatnika ocenił, jako odpowiadające prawu. Podsumowując, jeśli podatnik świadczył usługi przedmiotowo w zakresie ochrony zdrowia i nie należał instytucjonalnie do prawnego sytemu ochrony zdrowia, to te usługi są objęte poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Dotychczasowy etap postępowania podatkowego wskazuje na bezsporną okoliczność, że podatnik świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia, instytucjonalnie poza prawnym systemem ochrony zdrowia. Jednoznaczne ustalenia w tym zakresie należą do organu podatkowego. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.