I SA/Wr 42/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka Akcyjna A wnioskiem z dnia 21 czerwca 2010 r. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego – nabytych wierzytelności - do spółek zależnych na pokrycie objętych w zamian udziałów. Strona zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzając restrukturyzację strona rozważa wniesienie do spółek zależnych wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. Także w przyszłości, porządkując aktywa i optymalizując strukturę biznesową, strona może wnosić aktywa do spółek zależnych. Spółki zależne będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnymi. Wśród aktywów, których wniesienie w formie wkładu niepieniężnego rozważa Spółka znajdują się nabyte wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Powyższy stan faktyczny skutkował pytaniem: jak, w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących jej nabytych uprzednio wierzytelności na pokrycie obejmowanych w spółce zależnej udziałów - rozliczyć prawidłowo przedmiotową transakcję na gruncie podatku VAT? Zdaniem Spółki – opisaną transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności zakwalifikować należy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz spółki zależnej, a konsekwentnie usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 zał. Nr 4 do ustawy o VAT. Wskazując, że ustawa o VAT nie posiada pozytywnej definicji usługi, odwołała się Spółka do wyroku WSA z dnia 3.09.2008 r. (sygn. IIISA/Wa 783/08), który scharakteryzował usługę jako stosunek cechujący się : 1) istnieniem dwóch stron: usługodawcą i usługobiorcą; 2) istnieniem stosunku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemne działanie tych podmiotów polegające na otrzymywaniu wynagrodzenia przez wykonawcę usługi w zamian za jej świadczenie na rzecz odbiorcy; 3) istnienie bezpośredniego, czytelnego i dostrzegalnego związku między czynnością opodatkowaną a otrzymywanym z jej tytułu wynagrodzeniem. Wniesienie wierzytelności do spółki zależnej nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi natomiast obrót wierzytelnościami między podmiotami, które łączy stosunek prawny, w ramach którego Spółka dokonuje cesji wierzytelności na rzecz spółki zależnej, otrzymując w zamian świadczenie ekwiwalentne w postaci udziałów w spółce, a pomiędzy świadczeniem Spółki a objęciem udziałów zachodzi bezpośredni związek. Powołała się strona na wyrok WSA z dnia 18.09.2009 r. (sygn. IIISA/Wa 266/09), w którym Sąd stwierdził, że w takim przypadku należy uznać, iż usługę podlegającą opodatkowaniu VAT świadczy zbywca wierzytelności na rzecz jej nabywcy, natomiast usługa ta polega na dokonaniu przelewu wierzytelności stanowiąc tym samym usługę pośrednictwa finansowego. Odnośnie samego charakteru usługi podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 3.10.2007 r. (sygn. IIFSK 1086/06) wskazując, że sprzedaż nabytej wcześniej wierzytelności (tzw. cudzej) może być kwalifikowana jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego w odniesieniu do cedenta (podobnie NSA w wyroku z dnia 7.1.2009 r. sygn. IIFSK 1416/07). Zdaniem Spółki podzielającej przytoczone wyroki, sprzedaż wierzytelności w celu ich windykacji mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych wg PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą. Ze względu na fakt, że transakcja wniesienia wierzytelności aportem do spółki wywołuje skutek w postaci cesji wierzytelności, również w tym wypadku należy mówić o świadczeniu usługi pośrednictwa finansowego przez wnoszącego wkład niepieniężny na rzecz spółki zależnej, bowiem, będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługa będzie świadczona przez wnoszącego aport na rzecz spółki zależnej i będzie się wyrażać w dokonaniu przelewu wierzytelności na rzecz spółki zależnej, mając tym samym charakter usługi pośrednictwa finansowego. Reasumując stwierdziła strona, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej, w postaci przysługujących jej uprzednio wierzytelności, na pokrycie obejmowanych udziałów w tej spółce stanowi usługę pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, a obrót z powyższego tytułu stanowi nominalna wartość wydawanych w zamian za aport udziałów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził organ, iż czynność wniesienia aportu w postaci praw majątkowych do spółki zależnej spełnia definicję świadczenia usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyznał organ, że nabycie wierzytelności (w tym również nabycie w drodze aportu) w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności, która oznacza, iż nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego. Wg przedstawionego stanu faktycznego i prawnego czynność polegająca na wniesieniu przez Spółkę aportem wierzytelności nabytej uprzednio nie będzie podlegać w Spółce opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanej sytuacji to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Spółki usługę polegającą na uwolnieniu jej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nie ściągnięcia. Reasumując stwierdził organ, że zbycie wierzytelności uprzednio nabytej nie będzie powodować u wnioskodawcy obowiązku podatkowego, bowiem to nabywca tej wierzytelności w istocie będzie świadczyć usługę na rzecz wnioskodawcy. W tej sytuacji rozpatrywanie kwestii zwolnienia od podatku VAT jest bezzasadne. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że transakcja wniesienia przez skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących skarżącej, nabytych uprzednio wierzytelności, do spółki zależnej, nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego świadczonej przez skarżącą na rzecz spółki zależnej, korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT, lecz świadczoną przez spółkę zależną, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podlegającą opodatkowaniu VAT usługę, polegającą na uwolnieniu strony skarżącej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nie ściągnięcia i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącej, ponieważ ustawa o VAT nie zawiera samodzielnej i pozytywnej definicji pojęcia "usługa" , definicja negatywna wynikająca z art. 8 ust. 1 ustawy obejmuje każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden podmiot świadczy na rzecz drugiego podmiotu to do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie nie jest dostawą towarów. Powołała strona wyrok WSA z dnia 3.09.2008 r. (sygn. IIISA/Wa 783/08), na który powoływała się we wniosku. W przypadku będącym przedmiotem interpretacji chodzi o obrót wierzytelnościami między podmiotami, które łączy określony stosunek prawny w ramach którego strona skarżąca dokonuje cesji wierzytelności na rzecz spółki zależnej, otrzymując w zamian udziały tej spółki. Cesja wierzytelności stanowiąca element transakcji wniesienia aportu w zamian za udziały w spółce zależnej, przypomina przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, wskazane wprost w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W celu prawidłowego ustalenia, który z podmiotów w ramach tego stosunku prawnego jest usługodawcą należy brać pod uwagę ustalenia dokonane przez strony transakcji, a w szczególności zakres wzajemnych obowiązków. Zdaniem skarżącej w następstwie wniesienia przez skarżącą wkładu niepieniężnego do spółki zależnej w postaci wierzytelności w zamian za udziały tej spółki, realizuje się skutek polegający na cesji wierzytelności, bowiem spółka zależna nabywa wierzytelność pieniężna, a skarżąca otrzymuje jej udziały. Wskazując na wyroki NSA (z dnia 3.10.2007 r. sygn. IIFSK 1086/06 i z dnia 7.01.2009 r. sygn. IIFSK 1416/07) stwierdziła skarżąca, że sprzedaż wcześniej nabytej wierzytelności (tzw. cudzej) może być kwalifikowana jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego w odniesieniu do cedenta. Podnosząc, za orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że sprzedaż wierzytelności w celu ich windykacji przez nabywcę we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w PKWiU w sekcji J ex (65-67), stwierdziła strona, że mieści się w tej usłudze instytucja przelewu wierzytelności. Reasumując stwierdziła skarżąca, że transakcja wniesienia przez ną wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących jej, wcześniej nabytych wierzytelności na pokrycie obejmowanych w spółce zależnej udziałów stanowi usługę pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT. Obrót stanowi wartość nominalna wydawanych stronie w zamian za aport udziałów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację, podkreślając, że przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie ma znaczenia, czy wierzytelność, którą zbywa cedent ma charakter pierwotny, czy też wtórny. Cesja wierzytelności może być również wielokrotna, lecz nie zmienia to sposobu jej traktowania na gruncie ustawy o podatku VAT. Analiza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy pozwala stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci praw majątkowych do spółki spełnia definicję świadczenia usług, wnoszący aport otrzymuje prawo do udziału w zyskach. Zakup wierzytelności (także nabycie w drodze aportu) w celu ich windykacji na własny rachunek lub w celu dalszej sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, oznacza to, że nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, zatem to podmiot nabywający wierzytelność świadczy na rzecz zbywcy usługę (zbywca jest beneficjentem), co czyni zarzut skargi naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy bezzasadnym. Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych wskazał organ, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego źródła prawa, a nadto stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy wniesienie przez Spółkę do spółki zależnej aportem, w zamian za udziały, wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego jest opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem organu czynność ta nie będzie podlegać u skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w sytuacji takiej to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz skarżącej usługę, polegającą na uwolnieniu jej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Sprzedaż wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, usługa ta jest opodatkowana po stronie nabywcy. Strona skarżąca twierdzi zaś, że tego typu transakcja powinna być kwalifikowana jako usługa pośrednictwa finansowego i jako taka powinna być zwolniona z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym ustawa nie zawiera samodzielnej i pozytywnej definicji pojęcia "usługi" stwierdzając jedynie w art. 8 ust. 1, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki (...). Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się najczęściej zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W zakresie sprzedaży tzw. ,,wierzytelności cudzych" tj. nabytych wcześniej wierzytelności od innego podmiotu sprzedaż ta może być kwalifikowana w odniesieniu do sprzedającego (cedenta) jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1086/06 ). W sytuacji gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, także więc wniesienie wierzytelności nabytej aportem do spółki w zamian za udziały, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 65.23.10), a więc zwolnioną od podatku VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, str. 726). Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. W ocenie Sądu wniesienie wierzytelności aportem w zamian za udziały w spółce stanowi odpłatne zbywanie wierzytelności, a więc usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadza się do obrotu wierzytelnościami. Jeśli więc analizowana czynność jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10), to usługa ta podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z zał. nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku VAT. W tej sytuacji, zgodnie z art. 106 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek wystawienia faktury spoczywa na sprzedawcy, zaś w treści faktury należy uwidocznić, iż czynność jest zwolniona z podatku VAT. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów, iż czynność zbycia wierzytelności wcześniej zakupionych od wierzyciela, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś opodatkowaniu podlega jedynie kupno takich wierzytelności stanowiąc usługę zwolnienia wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Błąd tego stanowiska polega na tym, że wyodrębniając jeden z elementów prowadzonej przez skarżący podmiot działalności gospodarczej, tj. kupna wierzytelności (nadając tej czynności niejako samodzielny status, oderwany od drugiego z elementów działalności – odpłatne zbycie wierzytelności), organ interpretacyjny podważył w istocie sens wskazywanej operacji polegającej na wniesieniu wierzytelności aportem do spółki zależnej w zamian za udziały, nie odnosząc się do stanowiącego treść przedstawionej czynności – aportu tych wierzytelności do spółki w zamian za udziały. Ewentualne podjęcie działań przez nabywcę wierzytelności zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej ze skarżącą. Stąd też Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd reprezentowany przez stronę skarżącą, że przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności do spółki w zamian za udziały zakwalifikować należy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz spółki zależnej, a konsekwentnie usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 zał. Nr 4 do ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt1 , art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd wskazuje, że odniesienie się do stanowiska skarżącej dotyczącego uznania jako obrotu z tytułu wykonywanej usługi wartość nominalną udziałów obejmowanych przez skarżącą w zamian za wkład niepieniężny byłoby przedwczesne ze względu na brak stanowiska organu w tym zakresie. Organ bowiem uznał za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przyjmując iż to nabywca, a nie skarżąca jest świadczącym usługę. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku oraz odpowiedzieć w zakresie pytania drugiego zawartego we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji, a orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.