III SA/Gl 2150/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...], a która została wydana w następstwie złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy do usług – roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego ich częściach – PKWiU 45.21.41-00.20 prawidłowo zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7% ? Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] 2010 r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opodatkowania usług: roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach - PKWiU 45.21.41-00.20. W przedmiotowym wniosku, dot. zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług sanitarnych i pokrewnych samochodem specjalistycznym. Usługi te polegają, na opróżnianiu szamb, czyszczeniu studzienek kanalizacyjnych, udrażnianiu kanalizacji sanitarnej i burzowej. Wykonywane są na terenie prywatnych posesji, obiektów użyteczności publicznej (budynki ZUS, szkoły, przedszkola, MOPS, stadiony, restauracje), budynki i sieć kanalizacyjna będąca w zarządzie spółdzielni mieszkaniowych. Zgodnie z art. 41 ust. 2, poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT), usługi wymienione w PKWiU 90.0 są opodatkowane stawką 7%. Wnioskodawczyni zwróciła się do GUS o interpretację dotyczącą właściwego zaklasyfikowania do PKWiU wykonywanych przez siebie usług i pismem z [...] 2002 r. GUS poinformował skarżącą, że są one zaklasyfikowane pod kodem: - opróżnianie szamb i wywóz nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem - PKWiU-90,00.12-00.00 - usługi w zakresie opróżniania szamb, - udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą pod wysokim ciśnieniem - PKWiU - 45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych, - opróżnianie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków – PKWiU - 45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych. Roboty budowlane - w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 6 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT - mają obniżoną stawką podatku VAT do 7%. Obniżenie to dotyczy robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich części -częścią obiektu budownictwa mieszkaniowego jest system instalacji np. kanalizacyjnej. Wnioskodawczyni poinformowała, że stosuje stawkę 7% dla ww. usług wykonywanych dla spółdzielni mieszkaniowych i w budynkach mieszkalnych - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1999r.) oraz opróżniania szamb i wywozu nieczystości płynnych bez względu rodzaj budynku z którego pochodzą. Do usługi udrażniania kanalizacji i opróżniania studzienek w pozostałych budynkach stosowana jest stawka 22%. Do czyszczenia systemu kanalizacji poza budynkami Wnioskodawczyni stosuje stawkę 22%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy do usług - roboty ogólnobudowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego i ich częściach - PKWiU 45.21.41-00.20 prawidłowo zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7%? Zdaniem wnioskodawczyni, obniżona stawka 7% dla usługi opróżniania szamb i wywozu nieczystości płynnych do oczyszczalni ścieków specjalistycznym samochodem PKWiU 90.00,12-00.00 zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT póz. 153 jest oczywista. Rozważając roboty ogólnobudowlane na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i § 6 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, dotyczące części obiektów budownictwa mieszkaniowego uważa ona, iż obniżona stawka VAT 7% powinna obowiązywać na roboty dotyczące sieci kanalizacyjnej do pierwszego miejsca odbioru ścieków, ponieważ nie istnieje instalacja sanitarna jako część obiektu budownictwa mieszkaniowego bez systemu rurociągu kanalizacyjnego na zewnątrz budynku. Ponadto według wnioskodawczyni: - udrażnianie kanalizacji sanitarnej i burzowej specjalistycznym samochodem polegające na rozbiciu zatoru w kanalizacji czystą wodą - do pierwszego miejsca odbioru ścieków (przez np. wodociągi itp.) z obiektów budownictwa mieszkalnego (wg PKOB dział 11) stawka VAT 7%, dalej lokalny rurociąg kanalizacyjny stawka VAT 22% - czyszczenie studzienek kanalizacyjnych, burzowych i osadników, polegające na rozcieńczeniu wodą nagromadzonego osadu, odpompowanie go beczkowozem i wywiezienie go do oczyszczalni ścieków z obiektów budownictwa mieszkalnego wg PKOB (dział 11) stawka VAT 7% do pierwszego miejsca odbioru ścieków, reszta to lokalny rurociąg kanalizacyjny stawka VAT 22%. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod poz. 153 tego załącznika są wymienione usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne (symbol PKWiU 90.0), które opodatkowane są stawką 7%. Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Ponadto w myśl § 37, obowiązującego od 1 stycznia 2010r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, póz. 1799 – dalej powoływane jako rozporządzenie wykonawcze), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 — w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Organ wskazał, że z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: robót budowlanych, remontu, czy robót konserwacyjnych, organ odwołał się do przepisów prawa budowlanego i wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, póz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy). Te definicje legalne organ przeciwstawił definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, które - w ocenie organu - nie stanowią w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego ani budynków ani obiektów budowlanych. Stosownie bowiem do art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Organ wskazał także, że art. 146 ustawy o VAT nadal jest jej częścią i zawarta w nim definicja infrastruktury towarzyszącej jest obowiązująca; jedynie przewidziana na podstawie powołanego przepisu możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku dla tego robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą ustała 1 stycznia 2008r. Na tej podstawie organ stwierdził, iż stawkę 7% stosuje się wyłącznie w odniesieniu do robót w budynku PKOB 11. Natomiast ww. roboty odnoszące się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie zostały objęte stawką 7%, ponieważ ani w art. 41 ust.12 ustawy, ani w przepisach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie posłużył się tym terminem. Reasumując, organ stwierdził, że usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawczynię w oparciu o klasyfikację dokonaną przez Urząd Statystyczny do symbolu PKWiU-45.21.41-00.20 - roboty ogólnobudowlane związane z budową lokalnych rurociągów kanalizacyjnych (łącznie z pracami pomocniczymi) należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego, są one bowiem wykonywane są poza bryłą budynku i dlatego powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z takim stanowiskiem Ministra Finansów, pismem z [...] 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła, iż w udzielonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, stawkę podatku, o której mowa w ust.2, stosuje się do dostawy, budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto stosownie do § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w okresie do dnia 31 grudnia 2010 stawkę wymienioną, w art.41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robot konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa-mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części – w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Na tej podstawie skarżąca wywiodła, że stawka 7% podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Podniosła, że zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT 7% do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów możliwe jest tylko w obiektach budowlanych lub ich częściach, a więc -stosownie do definicji obiektu budowlanego, zawartej w ustawie Prawo budowlane – w budynkach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wskazała, że bez nich nie będzie on pełnił swojej funkcji np. mieszkalnej. Ponadto stwierdziła, że definicje zawarte w art. 146 ustawy o VAT dotyczą okresu, kiedy obowiązywało przewidziane tam obniżenie stawki podatku do 7%, tj. do 31 kwietnia 2008 r. i 31 grudnia 2007 r. i obecnie definicje te nie mają już zastosowania. Na podstawie dokonanej wykładni przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia wykonawczego skarżąca stwierdziła, iż roboty ogólnobudowlane należy opodatkować stawką 7% do pierwszego miejsca odbioru ścieków, ponieważ system rur kanalizacyjnych jest nierozłącznym elementem obiektu budowlanego. Minister Finansów, w odpowiedzi udzielonej pismem z [...] 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. Na takie rozstrzygnięcie, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła błędną interpretację art. 41 ust.2 i ust. 12 ustawy o VAT w połączeniu z § 37 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że granicę zastosowania stawki 7% do robót budowlanych określa art. 41 ust.12 ustawy o VAT, stanowiący, że stawkę tę stosuje się do "obiektów budowlanych", a więc - zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane – budynków wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Ponadto skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy, jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jeżeli rurociąg kanalizacyjny nie należy do obiektu budowlanego, to jest jego częścią składową zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, co wyklucza interpretację ograniczającą zastosowanie stawki 7% wyłącznie do budynku rozumianego – zgodnie z przepisami Prawa budowlanego - jako ściany, fundamenty i dach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że roboty ogólnobudowlane, sklasyfikowane w grupowaniu 45 tylko wtedy mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, gdy są wykonywane w bryle budynku. W przeciwnym razie, jako roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust.3 ustawy o VAT, wobec upływu okresu przejściowego, w którym również korzystały one z preferencyjnej stawki podatkowej, objęte są podstawowa stawką podatku VAT w wysokości 22%. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 i ust.12 ustawy o VAT w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sąd zauważa, że zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7% - przyp. Sądu) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a ust.12 a - 12 c zawiera definicję społecznego budownictwa mieszkaniowego, wskazuje jakich budynków i lokali nie zalicza się do niego i określa stawki podatkowe właściwe z zależności od powierzchni budynku. Natomiast w myśl § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Stosownie do powoływanego przez cytowane przepisy art.2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) dział 11 PKOB obejmuje m.in.: * budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), * budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), * budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113). Klasa 113 - budynki zbiorowego zamieszkiwania - obejmuje między innymi: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. W świetle powyższych ustaleń uznać należy, że stawka 7% została wprowadzona dla obiektów budowlanych zaliczonych do społecznego budownictwa mieszkaniowego, jak i dla budynków mieszkalnych lub ich części ( z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali w budynkach sklasyfikowanych w dziale 12), a więc że w okresie do 31 grudnia 2010 r. ma ona zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 37 cyt. Rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, 7% stawka podatku od towarów i usług, znajduje zastosowanie w odniesieniu do budowy, a także robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje takich pojęć jak "obiekt budowlany", dlatego też w tej kwestii należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.Dz.U.z 2010 r., Nr 243 poz.1623). Stosownie do art. 3 tej ustawy, pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2). Z powyższego wynika, że te instalacje, które wraz z budynkiem stanowią obiekt budowlany korzystają z 7% stawki podatkowej, przewidzianej w art. 41 ust.2 ustawy o VAT i § 37 rozporządzenia wykonawczego. Faktem jednak jest także – i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego – że art. 146 ustawy o VAT mimo, iż upłynął okres na jaki wprowadzał on 7% stawkę podatku VAT na prace dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co wywiera ten skutek, że od 1 stycznia 2008 r. są one opodatkowane stawką 22%, to dalej stanowi obowiązujący tekst ustawy w zakresie definicji tej infrastruktury. Stosownie zaś do art. 146 ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do: 2) dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast w myśl ust. 2 i 3 wskazanego artykułu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, natomiast przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (podkr. Sądu), 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W tym miejscu pojawia się pytanie, która część instalacji stanowi element obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust.12 ustawy o VAT w związku z art. 3 pkt.1 lit.a, (a tym samym jest opodatkowana stawką 7%), a jaka stanowi już element sieci rozprowadzającej, należącej do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art.146 ust.3 powołanej ustawy, (a w ślad za tym jest opodatkowana stawką podstawową 22% podatku VAT). Innymi słowy, w ocenie Sądu w celu określenia jaką stawką podatku VAT opodatkowana jest dana usługa, koniecznym jest dokonanie ustalenia, czy przedmiotem tej usługi jest obiekt budowlany czy infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu. Natomiast kwestia określenia tej granicy przez Sąd i organ jest odmienna. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, organ upatruje jej w obrysie bryły budynku – w ocenie Ministra Finansów usługi świadczone w bryle budynku korzystają z obniżonej stawki podatkowej, natomiast wykonywane poza obrysem budynku, jako dotyczące infrastruktury towarzyszącej, po dniu 1 stycznia 2008 r. objęte są 22% stawką podatku VAT. W ocenie Sądu zaś wytyczenia owej granicy w odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy dokonać przy uwzględnieniu zapisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków ( t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123 poz.858 ze zm.). Zgodnie z jej art. 2 pkt 5 przyłącze kanalizacyjne, to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej. Natomiast w myśl pkt 6 przyłącze wodociągowe to odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym. Z powyższego w ocenie Sądu na zasadzie wnioskowania a contario wynika, że odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku nie stanowi przyłącza, a więc nie jest także elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1, lecz elementem "budynku wraz z instalacjami", a więc obiektu budowlanego; tym samym usługi w nim świadczone korzystają z 7% stawki podatku VAT. Podobnie przyłącze wodociągowe, to nie cały przewód łączący sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy, lecz tylko jego odcinek do zaworu za wodomierzem głównym włącznie. Wniosek powyższy potwierdza wykładnia innych przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W szczególności stosownie do art. 6 ust.3 pkt 3a tej ustawy, umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków, zawarta między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług zawiera postanowienia dotyczące warunków usuwania awarii przyłączy wodociągowych lub przyłączy kanalizacyjnych będących w posiadaniu odbiorcy usług. Z powyższego wynika, że nie musi ona zawierać postanowień dotyczących awarii na sieci, przez którą ustawa rozumie przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego – art. 2 pkt 7 ustawy, (bo obowiązki w tym zakresie obciążają posiadacza sieci, a więc przedsiębiorstwo wodno – kanalizacyjne), ani też odcinka przewodu łączącego instalację wewnętrzną odbiorcy z siecią wodociągową wraz z pierwszą studzienką licząc od strony budynku, bo ta, jako część instalacji budynku stanowi przedmiot własności właściciela nieruchomości i jako taka pozostaje w jego dyspozycji, a granice korzystania z niej określa art. 140 Kc, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Ponadto, stosownie do art. 15. ust. 2 ustawy realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Wydaje się, iż ustawa nie zawiera regulacji dotyczących zasad finansowania budowy sieci (bo obciążają one gminę, jako że zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków stanowią jej zadanie własne), ani też odcinka przewodu łączącego sieć wewnętrzną w budynku z przyłączem, (bo nakłady na ten odcinek jako element instalacji stanowiących część składową budynku obciążają jego właściciela). Prawidłowość powyższego wniosku potwierdza fakt, że żaden przepis prawa nie wprowadza związku z wykonywaniem prac w bryle budynku lub poza nią ze stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi. Gdyby ten element uznać za przesądzający, mogłoby się okazać, że również wykonanie montażu rynien i rur spustowych, jako pozostających poza bryłą budynku, podlegać będzie stawce podstawowej VAT, co wydaje się wnioskiem nieuprawnionym i sprzecznym z logiką. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a także § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).